использование универсальных механизмов и подъемнотранспортных машин для механизации трудоемких процессов; это, в частности, бурильно-крановые машины, телескопические вышки, гидроподъемники;
применение общестроительных инструментов, разработка и применение различных приспособлений при выполнении отдельных монтажных операций; это, в частности, различный электроинструмент, строительно-монтажные пистолеты, переносные прессы для оконцевания и соединения проводов и жил кабелей.
Исполнение сроков ввода объектов в эксплуатацию существенно зависит от материально-технического обеспечения электромонтажных работ. В структуре крупных монтажных организаций функции материально-технического обеспечения возлагаются на специальные подразделения – управления (участки) производственно-технической комплектации (УПТК).
Эти структурные подразделения своими силами и средствами доставляют в монтажную зону необходимое оборудование, материалы и механизмы. Успешная работа подразделений требует механизации складского хозяйства, позволяющей вести механизированным способом комплектацию материалов и изделий в специальные контейнеры для последующей доставки их в монтажную зону.
Монтаж сложного и дорогостоящего оборудования (мощные трансформаторы, новые выключатели на 110 кВ и выше, электрооборудование фирм Сименс, АББ и других) выполняется, как правило, с привлечением шефмонтажного персонала от поставщика оборудования. Этот персонал в соответствии с договором поставки оборудования осуществляет руководство монтажом и испытаниями оборудования.
Пусконаладочные работы, сопровождающие электромонтажные работы, представляют собой комплекс работ, включающий проверку, настройку и испытания электрооборудования с целью обеспечения его проектных параметров и режимов.
Пусконаладочные работы осуществляются в четыре этапа.
На первом (подготовительном) этапе подрядчик:
разрабатывает (на основе проектной и эксплуатационной документации предприятий-изготовителей) рабочую программу пусконаладочных работ, включающую мероприятия по охране труда;
передает заказчику замечания по проекту, выявленные в процессе разработки рабочей программы;
готовит парк измерительной аппаратуры, испытательного оборудования и приспособлений.
На этом этапе работ заказчик:
выдает подрядчику уставки релейной защиты, блокировок и автоматики, согласованные с энергосистемой;
подает напряжение на рабочие места наладочного персонала от временных или постоянных сетей электроснабжения;
назначает представителей по приемке пусконаладочных работ и согласовывает с подрядчиком сроки выполнения работ, учтенные в общем графике строительства.
На втором этапе производятся наладочные работы на отдельно стоящих панелях управления, защиты и автоматики, а также наладочные работы, совмещенные с электромонтажными работами. Начало пусконаладочных работ определяется степенью готовности строительномонтажных работ: в электротехнических помещениях должны быть закончены все строительные работы, включая и отделочные, закрыты все проемы, колодцы и кабельные каналы, выполнено освещение, отопление и вентиляция, закончена установка электрооборудования и выполнено его заземление.
На этом этапе генеральный подрядчик обеспечивает временное электроснабжение и временную связь в зоне производства работ. Заказчик обеспечивает:
согласование с проектной организацией вопросов по замечаниям, выявленным в процессе изучения проекта;
электрооборудования, устранение дефектов электрооборудования и монтажа, выявленных в процессе производства пусконаладочных работ;
поверку и ремонт электроизмерительных приборов.
По окончании второго этапа пусконаладочных работ и до начала индивидуальных испытаний подрядчик вносит изменения в принципиальные электрические схемы объектов электроснабжения, включаемых под напряжение.
На третьем этапе пусконаладочных работ выполняются индивидуальные испытания электрооборудования, в частности проверка и испытания систем охлаждения и РПН трансформаторов, устройств защиты, автоматики и управления оборудованием, особенно с новыми реле фирм Сименс и АББ. Началом данного этапа считается введение эксплуатационного режима на данной электроустановке, после чего пусконаладочные работы должны относиться к работам в действующих электроустановках и выполняться с оформлением наряда-допуска и соблюдением технических и организационных мер безопасности.
На этом этапе производятся индивидуальные испытания оборудования, настройка параметров, уставок защит и характеристик
оборудования, опробование схем управления, защиты и сигнализации, а также опробование электрооборудования на холостом ходу.
Обслуживание электрооборудования на этом этапе осуществляется заказчиком, который обеспечивает расстановку эксплуатационного персонала, сборку и разборку электрических схем, а также осуществляет технический надзор за состоянием электрооборудования.
После окончания индивидуальных испытаний электрооборудование считается принятым в эксплуатацию. При этом подрядчик передает заказчику протоколы испытаний электрооборудования повышенным напряжением, проверки устройств заземления и зануления, а также исполнительные и принципиальные электрические схемы, необходимые для эксплуатации электрооборудования. Все остальные протоколы наладки электрооборудования передаются заказчику в срок до четырех месяцев после приемки объекта в эксплуатацию.
Окончание пусконаладочных работ на третьем этапе оформляется актом технической готовности электрооборудования для комплексного опробования.
На четвертом этапе пусконаладочных работ производится комплексное опробование электрооборудования по утвержденным программам. На этом этапе выполняются пусконаладочные работы по настройке взаимодействия систем электрооборудования в различных режимах. В состав указанных работ входят:
обеспечение взаимных связей, регулировка и настройка характеристик и параметров отдельных устройств и функциональных групп электроустановки с целью обеспечения на ней заданных режимов работы;
опробование электроустановки по полной схеме на холостом ходу и под нагрузкой во всех режимах работы для подготовки к комплексному опробованию технологического оборудования.
Пусконаладочные работы на четвертом этапе считаются законченными после получения на электрооборудовании предусмотренных проектом параметров и режимов, обеспечивающих устойчивый технологический процесс. Для силовых трансформаторов – это 72 часа работы под нагрузкой, для воздушных и кабельных линий электропередачи – 24 часа работы под нагрузкой.
В период строительства объекта (линии электропередачи, подстанции) осуществляется технический надзор за производством строительных, монтажных и наладочных работ. Этот надзор
обеспечивается будущим эксплуатационным персоналом (заказчиком), проектной организацией (авторский надзор), органами государственного надзора, в частности, Госгортехнадзором. Последний является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативное регулирование, разрешительные, контрольные и надзорные функции в области промышленной безопасности, использования и охраны недр.
Задачей эксплуатационного персонала на этом этапе является
оказание помощи |
монтажной организации в части своевременного |
|||
выявления дефектов, упущений и отступлений от проекта. |
||||
По окончании всех работ подрядчик уведомляет заказчика о |
||||
необходимости приемки объекта в эксплуатацию. |
||||
Предъявляемый |
в эксплуатацию объект должен |
|||
соответствовать |
требованиям |
законодательства |
Российской |
|
Федерации, проектной |
документации, договору подряда (контракту) |
|||
строительным, санитарным, экологическим и другим нормам. Оценка соответствия объекта проекту и требованиям нормативных документов
территориальных администраций, органов государственного надзора и инспекции по охране труда.
Заказчик предъявляет приемочной комиссии всю необходимую проектную и техническую документацию по объекту.
В помощь приемочной комиссии создается рабочая комиссия, члены которой производят детальный осмотр объекта и составляют акты с перечислением обнаруженных дефектов и недоделок по отдельным разделам проекта или в целом по объекту.
После устранения подрядчиком всех указанных рабочей комиссией недостатков и несоответствий с проектом составляется акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11). На практике этот акт называется "актом рабочей комиссии". Указанный документ является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком работ в соответствии с договором подряда (контрактом).
На основании акта рабочей комиссии, ознакомления с технической документацией, положительных результатов проведения индивидуальных и комплексных испытаний приемочная комиссия определяет готовность объекта к сдаче в эксплуатацию.
Окончательным документом по приемке и вводу законченного строительством объекта является акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14). Этот акт подписывается всеми членами приемочной комиссии, каждый из которых несет ответственность за принятые комиссией решения в пределах своей компетенции.
Выполнение пусконаладочных работ является важным этапом строительства перед вводом объекта в эксплуатацию. В процессе проведения ПНР осуществляются регламентная наладка и испытания оборудования для обеспечения безопасной его эксплуатации на всем протяжении срока эксплуатации.
Специалисты ООО "Нефтегазинжиниринг" являются опытными инженерами в области наладки электрооборудования различного назначения. Так, мы производим пусконаладку следующих объектов: котельных установок, тепловых пунктов, теплоэнергетических установок, установок нефтегазопереработки и сепарации, объектов газоиспользования и газораспределения, систем автономного газоснабжения, вентиляции и отопления, устройств дозирования реагентов и т.д. Полный перечень объектов Вы можете уточнить по телефону 8-800-333-95-62 .
ПНР могут выполняться как в составе комплексных работ по проектированию и монтажу объектов, так и отдельно на оборудовании не нашего производства и монтажа.
Пусконаладка представляет собой комплекс мероприятий, который позволяет ввести в объект в эксплуатацию и без которого невозможно проверить слаженность работы всех инженерных систем после завершения строительно-монтажных работ.
Задачей ПНР являются комплексная проверка правильности проведенных монтажных работ, обнаружение заводских дефектов электрооборудования, настройка работы оборудования в режиме максимальных нагрузок и изменение технических параметров электрооборудования на проектные потребительские значения. В случае выявления недостатков монтажа, выполненного не строительно-монтажным отделом ООО "Нефтегазинжиниринг", наши специалисты подберут наиболее подходящее оборудование и при необходимости исправят режимные настройки.
Диагностика и наладка оборудования гарантируют Заказчику надежность и бесперебойность работы устройств в последующем.
Проведение пусконаладочных работ начинается с составлением сметы на ПНР и разработке программы ПНР, в которой приводится весь состав работ, необходимых на конкретном объекте строительства.
В типовой состав работ ПНР входят следующих виды работ:
К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых на технологическом оборудовании КС, электротехнических устройствах, средствах автоматизации и другом оборудовании, осуществляемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования.
Под периодом индивидуальных испытаний понимается период, включающий монтажные и пусконаладочные работы, обеспечивающие выполнение требований, предусмотренных проектной документацией, стандартами, техническими условиями заводов-изготовителей, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования.
Под периодом комплексного опробования оборудования КС понимается период, включающий пусконаладочные работы, выполняемые после приемки оборудования рабочей комиссией для комплексного опробования и проведения самого комплексного опробования до приемки объекта в эксплуатацию приемочной комиссией.
В комплекс пусконаладочных работ включается следующее оборудование: механическое, электротехническое, КИПиА, связь, АСУТП, теплосиловое оборудование и другие виды оборудования и систем.
На стадии проектирования компрессорной станции выделяется состав пускового комплекса. Возможные изменения пускового комплекса, внесенные во время строительства КС, должны быть оформлены в соответствующем порядке, так как проведение пусконаладочных работ и затем приемка в эксплуатацию КС, в пусковой комплекс которой были внесены изменения с нарушением установленного порядка, не допускается.
Датой ввода в эксплуатацию отдельных зданий, сооружений, помещений, входящих в состав объекта, считается дата подписания акта на приемку этих объектов и сооружений рабочей комиссией. Датой ввода в эксплуатацию объекта в целом считается дата подписания акта приемочной комиссией.
Работы, предшествующие пусконаладочным . Подрядчик и субподрядные организации должны завершить строительные и монтажные работы по основному и вспомогательному оборудованию. Кроме того, должен быть закончен монтаж:
Трубопроводов;
Запорной арматуры;
Кабелей силовых;
Щитов КИПиА;
Средств автоматики и средств защиты;
Систем пожарного и хозпитьевого водоснабжения, систем пенного и углекислотного пожаротушения;
Систем вентиляции, отопления, канализации, освещения;
Сооружений связи;
Станций катодной защиты, устройств заземления установок, устройств питания цепей защиты и управления агрегатов постоянным и переменным током, а также их ревизия, очистка, продувка, испытания на прочность и плотность в соответствии с требованиями инструкций поставщиков оборудования, газовой инспекции, требованиями СНиП и проекта.
Наладочные и пусковые работы. Эти работы включают в себя наладку:
Систем газоперекачивающих агрегатов по механике, КИПиА и
электрике;
Внешнеплощадочных и внутриплощадочных систем элетроснаб-жения и электрооборудования;
Систем подготовки технологического газа;
Скрубберов, фильтр-сепараторов, АВО газа и др.;
Газовой запорно-регулирующей арматуры, включая охранные
Установки запуска системы очистки и диагностики полости газопровода;
Блоков подготовки топливного, пускового, импульсного газа и пункта редуцирования газа на собственные нужды;
Общестанционных систем хранения и регенерации масла и системы подготовки антифриза;
Системы обеспечения КС сжатым воздухом;
Насосной метанола;
Станционной системы АСУ ТП;
Узлов замера технологического и газа на собственные нужды КС;
Систем пожаротушения;
Теплоутилизационных систем;
Котельных, систем теплоснабжения и систем химводоподготов-
Аварийных электростанций и электростанций собственных нужд;
Систем водоснабжения;
Канализационных и очистных сооружений, насосных станций;
Систем промышленной вентиляции и кондиционирования;
Газораспределительных станций;
Систем телемеханики.
Рассмотрим основные этапы выполнения пусконаладочных работ и сдачи объекта в эксплуатацию.
Пусконаладочные работы основного технологического оборудования КС и сдача КС в эксплуатацию осуществляется под руководством приемочной комиссии.
До предъявления объектов и оборудования КС приемочной комиссии приемку проводит рабочая комиссия, назначаемая заказчиком.
Рабочей комиссии до начала пусконаладочных работ передается производственно-техническая документация, которая составлялась во время всего периода осуществления строительно-монтажных работ (рабочие чертежи, монтажные схемы, акты приемки отдельных видов работ, акты на скрытые работы и др.). Эксплуатация объектов и оборудования, не принятого рабочей комиссией, не допускается.
Для проверки исходного состояния оборудования КС перед наладкой и испытаниями организации, участвующие в наладке, должны направить своих представителей до начала пусковых работ по указанию головной пусконаладочной организации.
Готовность смонтированного оборудования для выполнения наладочных работ, обеспечивающих возможность индивидуальных испытаний, оформляется актом об окончании монтажных работ по установленной форме.
До начала пусконаладочных работ приемочная комиссия выполняет следующее:
Определяет готовность оборудования КС или отдельных ее очередей (пусковых комплексов) к проведению пусконаладочных работ;
Уточняет, какие строительные и монтажные работы необходимо выполнить до начала пусконаладочных работ и приема КС в эксплуатацию;
Рассматривает и утверждает пусковые схемы и уточняет графики пусконаладочных работ.
Определяет состав пускового комплекса КС.
На все время пусконаладочных работ составляется график поэтапного проведения этих работ с условным разделением на три этапа (периода).
Первый этап - газ в газовые коммуникации КС не подается. На этом этапе выполняются все пусконаладочные работы, не требующие подачи газа. Задача первого этапа - выявлять готовность оборудования КС к поузловой проверке и индивидуальному опробованию. На этом этапе осуществляется проверка и наладка системы КИПиА газоперекачивающего агрегата, проверка и сдача системы защиты агрегата, а также системы электроснабжения, масляной системы ГПА и КС.
Второй этап - газ подан только в пусковой и импульсный коллекторы (в технологические и топливные трубопроводы газ не подается) . На этом этапе выполняются все пусконаладочные работы, не требующие подачи газа в технологические и топливные трубопроводы. Задача второго этапа - поузловая проверка и опробование машин и оборудования на холостом ходу для выявления неисправностей и подготовки агрегата к комплексному опробованию.
Третий этап - газ подан в технологические, топливные, пусковые и импульсные трубопроводы КС. Перед пусконаладочными работами с подачей газа в трубопроводы КС представитель газовой инспекции проверяет готовность объектов КС к проведению пусконаладочных работ с приемом газа в трубопроводы и выдает письменное разрешение на эти работы.
Перед подачей технологического газа на площадку КС должны быть закончены все работы, связанные с электро- и газосваркой, а также работы с применением открытого огня, проведены пусконаладочные работы по общестанционным системам обнаружения газа, пожаротушения. Эти системы должны быть сданы в эксплуатацию. На третьем этапе завершаются все пусконаладочные работы, включая работу агрегатов под нагрузкой и комплексное опробование станции.
Задача третьего этапа - комплексное опробование оборудования, проверка совместной работы оборудования КС, выявление возможных дефектов оборудования, препятствующих регулярной и надежной работе КС, разработка мероприятий, обеспечивающих надежную работу КС.
Пусконаладочные работы считаются завершенными при отсутствии замечаний со стороны приемочной комиссии по работе оборудования в течение 72 ч под нагрузкой, определяемой режимом работы газопровода, но не превышающей ее номинального значения.
Окончанием пусконаладочных работ на КС (окончание комплексного опробования оборудования) является непрерывная работа газо-перекачивающих агрегатов и постоянная или поочередная работа всего вспомогательного оборудования КС по проектной схеме на параметрах, позволяющих обеспечить нормальную эксплуатацию.
Окончание пусконаладочных работ оформляется актом передачи оборудования в эксплуатацию.
" № 12/2016
С пусконаладочными работами сталкиваются бухгалтеры различных предприятий, запускающих в эксплуатацию сложное оборудование, требующее длительной наладки. В ходе данной процедуры производственный актив сначала работает вхолостую, а затем под нагрузкой. Данные этапы выделяют не только технические специалисты, но и финансовые работники, которые разграничивают затраты. Для чего? Какие еще вопросы возникают?
С пусконаладочными работами сталкиваются бухгалтеры различных предприятий, запускающих в эксплуатацию сложное оборудование, требующее длительной наладки. В ходе данной процедуры производственный актив сначала работает вхолостую, а затем под нагрузкой. Данные этапы выделяют не только технические специалисты, но и финансовые работники, которые по этим этапам разграничивают затраты. Для чего? Какие вопросы по ПНР возникают на практике?
На нефтеперерабатывающем заводе осуществлялось строительство новой газоперерабатывающей установки с привлечением подрядной организации. Установка предназначена для переработки побочного продукта при добыче нефти – попутного нефтяного газа (ПНГ) и газового конденсата в сухой отбензиненный газ (СОГ) и широкую фракцию легких углеводородов (ШЛФУ). Кроме того, подрядная организация выполняла работы по модернизации действующих объектов на заводе.
Договор подряда предусматривал фиксированную цену строительных работ. Подрядчик превысил согласованную сторонами стоимость работ и потребовал компенсации произведенных затрат заказчиком. Представители завода не согласились на корректировку цены, что затруднило окончательную оценку выполняемых работ.
Хронология событий в процессе проведения работ была следующей:
Представим также дополнительную информацию, которая может пригодиться бухгалтеру, чтобы разобраться в ситуации и решить поставленные задачи. Проектный уровень не всех целевых компонентов достигнут, отклонение по объемам переработки от плановых показателей в октябре – 15%, в ноябре – 5%. При этом продолжается капитализация затрат на содержание объектов завода.
Бухгалтеру в такой ситуации нужны ответы на следующие вопросы:
Итак, что в данной ситуации завод выступает в качестве заказчика, производящего капитальные вложения, а главная задача бухгалтера – распределить расходы так, чтобы они соотносились с получаемыми доходами. Этот принцип п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» реализован в капитализации затрат в цене внеоборотного актива и последующее списание через амортизацию при использовании актива в приносящей доход деятельности. Однако не все затраты относятся к периоду использования актива и получения от него доходов.
Вопросы учета затрат на пусконаладочные работы при вводе в эксплуатацию предприятий, зданий и сооружений остаются сложными и спорными. Это объясняется специфическим характером самих пусконаладочных работ, содержащих элементы как строительного процесса, так и начала эксплуатации вводимых объектов.
Сами по себе возведение газоперерабатывающей установки и завершение строительно-монтажных работ еще не дают возможности приступить к эксплуатации объекта. Прежде, чем осуществить ввод его в эксплуатацию, предстоит проверить пригодность оборудования к эксплуатации, отладить технологический процесс и работу всех систем во взаимодействии, произвести пуск производства с выходом на устойчивый технологический режим, предусмотренный проектом. В этих целях проводятся ПНР. К ним относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки, проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования. В таблице укажем, что представляют собой названные процедуры.
|
До начала испытаний смонтированного оборудования: осуществляются ПНР по электротехническим устройствам, автоматизированным системам управления, теплоэнергетическому и некоторым другим видам оборудования, выполнение которых обеспечивает проведение индивидуальных испытаний и комплексного опробования |
|||
|
В период индивидуальных испытаний: проверяется выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями по отдельным машинам, установкам и агрегатам, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования технологического оборудования |
В период комплексного опробования: выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу под нагрузкой и выходом на устойчивый технологический режим с выпуском продукции |
||
Очевидно, что монтажные работы непосредственно связаны с пусконаладочными. В ряде случаев даже отсутствует четкая граница окончания монтажных и начала пусконаладочных работ, а также практикуется условный подход при отнесении некоторых видов работ к монтажным и пусконаладочным.
К сведению
ПНР, с одной стороны, являются завершающей стадией строительного процесса, с другой – обеспечивают и организуют начальную стадию периода эксплуатации. От качества этих работ в немалой степени зависят сроки освоения, дальнейшая ровная и рентабельная работа введенного в эксплуатацию производства (технологического оборудования).
Бухгалтеру от процессов пусконаладки оборудования следует перейти к возникающим в связи с этим расходам. С экономической точки зрения затраты на пусконаладочные работы относятся к стоимости строительной продукции, а не будущей выпускаемой продукции. А из состава расходов при пуске промышленных предприятий и вводе их в эксплуатацию выделяются затраты:
Подтверждают сказанное чиновники. Например, в Письме Минрегиона РФ от 13.04.2011 № ВТ-386/08 говорится, что учет затрат на выполнение пусконаладочных работ на объектах производственного назначения производится в соответствии с п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ . В нем сказано, что затраты на пусконаладку на холостом ходу включаются в сводный сметный расчет и относятся в состав капвложений. Стоимость ПНР под нагрузкой как расходы некапитального характера связана с эксплуатацией построенного объекта и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается.
Безусловно, названный документ не имеет прямого отношения к методологии учета, а дает рекомендации по расчету стоимости строительной продукции. Однако в рекомендациях есть определенный экономический смысл, который играет не последнюю роль при отражении хозяйственной операции в бухучете. Это подтверждается и Письмом Минфина РФ от 01.04.2003 № 06-10-25/64, посвященное порядку отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ к расходам организаций.
В частности, расходы по пусконаладочным работам на холостом ходу относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.
Разделение затрат на выполнение полного комплекса пусконаладки на стоимость работ вхолостую и под нагрузкой применимо для объектов производственного назначения, в процессе эксплуатации которых происходит выпуск продукции. В этом случае логично отнесение затрат на пусконаладочные работы, обеспечивающие комплексное опробование оборудования под нагрузкой, на выпускаемой продукции.
На заметку
При строительстве новых, реконструкции и расширении объектов жилищно-гражданского, социального, специального назначения, не связанных с выпуском продукции и получением дохода от ее реализации, все затраты на пусконаладочные работы (без разделения их на работы на холостом ходу и под нагрузкой), выполняемые до ввода объекта в эксплуатацию и необходимые для доведения его до состояния, пригодного для использования, целесообразно относить к расходам капитального характера.
Разделение ПНР на работы вхолостую и под нагрузкой уместно и при налогообложении, что подтверждает Письмо Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560. Расходы некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, которые в силу п. 1 ст. 257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании этого оплата пусконаладочных работ («под нагрузкой») как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимается к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Здесь отметим, что при расчете налога на прибыль нет норм, устанавливающих дату окончания формирования стоимости ОС. А значит, вопрос можно решить так же, как это сделано в бухгалтерском учете, где разделены расходы на ПНР вхолостую и под нагрузкой.
Из условий вводной не ясно, как обстоит дело с ПНР под нагрузкой, когда оборудование работало на собственном сырье. Затраты по пусконаладочным работам в указанный период в этом случае либо включаются в оценку своей продукции, либо накапливаются как связанные с освоением новых производств. Тогда они будут распределены в дальнейшем на себестоимость при выпуске и реализации продукции. Если исходить из того, что дальше будет вестись лишь переработка сырья сторонних заказчиков, то затраты на ПНР под нагрузкой на собственном сырье следует включить в себестоимость переработки, уменьшающую полученные от нее доходы. Тем самым будет выполнен принцип соответствия расходов и доходов (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Бухгалтерский учет затрат по договору о давальческой переработке сырья и материалов будет следующим. Давальческими признаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов. Все указанное имущество у переработчика отражается на забалансовых счетах. Такую методологию диктуют нормы п. 156 Методических указаний по учету МПЗ . Все иные расходы переработчика уменьшают полученное за переработку вознаграждение.
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Принято сырье от давальца |
||
|
Отражены расходы по переработке |
02, 25, 26, 70, 69 |
|
|
Списанное израсходованное сырье давальца |
||
|
Приняты продукты переработки сырья |
||
|
Отражено выполнение работ по договору |
||
|
Начислен НДС со стоимости переработки |
||
|
Отражена себестоимость переработки |
||
|
Показана прибыль от переработки сырья |
||
|
Отгружены результаты переработки давальцам |
В целях налогообложения прибыли применяется аналогичная методика. Доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Получение давальческого сырья в налогооблагаемых доходах переработчика не отражается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья. Поскольку деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья квалифицируется как выполнение работ, в общеустановленном порядке распределяет прямые расходы на остатки незавершенного производства (если оно есть). Косвенные расходы признаются в полном объеме в момент их осуществления (ст. 318 НК РФ).
К сведению
Кстати, данный вариант учета не меняет описанные выше правила налогообложения.
Дата ввода в эксплуатацию и корректировке стоимости ОС.
Хотя по условиям вводной разрешение на ввод объекта в эксплуатацию датировано 01.09.2016, фактически ввод в эксплуатацию имел место в августе, когда были завершены строительно-монтажные работы и начались пусконаладочные работы под нагрузкой. Именно в этот момент бухгалтер вправе принять к учету в составе ОС завершенный строительством объект, исходя из той стоимости, которая заложена в договоре и которую заказчик согласен оплатить подрядчику.
Ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства включает в себя его приемку приемочными комиссиями, оформление акта приемки и выдачу разрешения на эксплуатацию объекта (ст. 55 ГрК РФ). Разрешение на эксплуатацию не является итоговым документом, позволяющим разделить период возведения объекта и момент его полной готовности к эксплуатации в запланированных руководством целях. Названный документ нужен больше для контроля, а не для того, чтобы выразить мнение о готовности объекта к практическому использованию. В рассматриваемой ситуации КС-11 был оформлен именно в контрольно-ревизионных целях.
Но ситуация не до конца разрешена. Не урегулирован вопрос о компенсации заказчиком затрат подрядчика сверх согласованной договором суммы, в то время как уже имеются все основания (за исключением точной оценки) признать возведенную перерабатывающую установку в составе эксплуатируемых объектов ОС.
В пункте 4 ПБУ 6/01 сказано о том, когда актив принимается к бухучету в качестве ОС, а не о том, когда он вводится в эксплуатацию. Одним из условий признания является предназначение объекта для использования в производстве продукции, а не допуск его к применению по предназначению. Согласно нормам МСФО (IAS) 16 «Основные средства» расходы, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать согласно намерениям руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств. Формирование же первоначальной стоимости ОС прекращается, когда объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.
Дополнительная информация о том, что проектный уровень одного из целевых компонентов не достигнут и отклонение по объемам переработки от плановых показателей в октябре – 15%, в ноябре – 5%, означает, что газоперерабатывающая установка вышла на полную мощность ее предполагаемой эксплуатации только по итогам ноября. Но это не означает, что принимать к учету установку как объект ОС нужно не раньше указанной даты. Уже в августе 2016 года бухгалтер вправе принять к учету в составе ОС завершенный строительством объект, исходя из стоимости, заложенной в договоре, которую заказчик согласен оплатить подрядчику.
МСФО (IAS) 16 допускает изменение первоначальной стоимости объекта, но это не означает, что все связанные с «доработкой» затраты нужно капитализировать в стоимости установки. Загрузка зависит не только от настройки, но и от интенсивности использования объекта, которая определяется договорами и заданиями текущего периода, поэтому превышение подрядчиком согласованной стоимости работ и выплату за это компенсации можно отнести к текущим расходам, аналогичным по сути ПНР под нагрузкой. Текущая стоимость актива определяется не только тем, сколько в него вложено средств, но и ценностью использования (сколько экономических выгод принесет оборудование как самостоятельная единица, генерирующая денежные средства), что на практике мало зависит от урегулирования спора заказчика и подрядчика.
Мы рассмотрели всего лишь одну практическую ситуацию, но она вызвала ряд непростых вопросов, для разрешения которых потребовалась целая статья. Причем приведено не единственно верное решение – у читателя может быть иное мнение по тем или иным моментам. Главное, чтобы учетная информация о финансовых показателях предприятия была объективной, то есть отражала стоимость активов как цену имущества, которое способно принести соответствующие доходы. А соотношение доходов и расходов покажет прибыль, которую предприятие в действительности заработало благодаря своей стратегии капвложений и ценообразования.
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 6
В каких случаях затраты на выполнение пусконаладочных работ формируют стоимость амортизируемого имущества, а в каких - признаются единовременно? Какими документами можно подтвердить обоснованность понесенных расходов? Как доказать некапитальный характер пусконаладочных работ?
Пусконаладочные работы по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим звеном нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений. По окончании пусконаладочных работ объект может быть предъявлен к сдаче в эксплуатацию. Основные положения по порядку проведения пусконаладочных работ изложены в СНиП 3.05.05-84 <1>.
<1> СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы", утв. Постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 N 72.
К пусконаладочным работам относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки и проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования . При этом понятие "оборудование" охватывает всю технологическую систему объекта, то есть комплекс технологического и других видов оборудования и трубопроводов, электротехнические, санитарно-технические и другие устройства, системы автоматизации, обеспечивающие выпуск первой партии продукции, предусмотренной проектом.
Итак, пусконаладочные работы - это совокупность работ по проверке, испытанию и настройке оборудования с целью обеспечения заданных параметров работы. Задачами пусконаладочных работ являются выявление возможных ошибок проектных и строительно-монтажных работ, обнаружение недостатков в работе оборудования до начала его эксплуатации. До начала индивидуальных испытаний смонтированного оборудования осуществляются пусконаладочные работы по электротехническим устройствам, автоматизированным системам управления, теплоэнергетическому и некоторым другим видам оборудования, выполнение которых обеспечивает проведение индивидуальных испытаний технологического оборудования - завершающего этапа работ по монтажу этого оборудования. Пусконаладочные работы, которые проводятся в период индивидуальных испытаний оборудования, обеспечивают выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями на отдельные машины, механизмы, аппараты и агрегаты, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования. В период комплексного опробования оборудования выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной взаимосвязанной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу "под нагрузкой" и выводом на устойчивый технологический режим, обеспечивающий выпуск первой партии продукции.
Требования к проведению и приемке пусконаладочных работ по устройствам, системам и оборудованию приводятся в ч. 3 СНиП по проведению соответствующих видов монтажных работ. При этом состав пусконаладочных работ и программы их выполнения должны соответствовать требованиям технических условий предприятий - изготовителей оборудования, правилам охраны труда и техники безопасности, пожарной безопасности.
Пусконаладочные работы осуществляются в три этапа: подготовительные работы; индивидуальные испытания; комплексное опробование установок. На этапе выполнения подготовительных работ должны быть изучены эксплуатационные документы на оборудование, снабжены необходимым инвентарем и вспомогательными техническими средствами рабочие места наладчиков. На этапе индивидуальных испытаний проводятся работы по настройке, регулировке оборудования в соответствии с их техническими описаниями, инструкциями и т.д. Индивидуальные испытания выполняются в процессе проведения монтажных работ. Этап комплексного опробования осуществляется после окончания всех монтажных работ. На этом этапе должны производиться корректировка ранее проведенной регулировки оборудования, вывод всего оборудования на рабочий режим и проверка взаимодействия оборудования.
Налоговым кодексом не регламентирован порядок признания расходов на выполнение пусконаладочных работ. Между тем НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на подготовку и освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов. Основание - пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Содержание группы расходов этого подпункта не уточняется. Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <2> (далее - Основные положения) расходы на подготовку и освоение производства выделены в отдельную калькуляционную статью (п. 31), в которой сгруппированы, в частности, расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) и расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов. В п. 5 Основных положений расшифровывается, что понимается под пусковыми расходами: расходы по проверке готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Здесь же уточняется, что не относятся к пусковым расходам и возмещаются за счет средств, направляемых на капитальные вложения, в частности, затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа.
<2> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
Изложенное позволяет прийти к выводу, что расходы по пусконаладочным работам, проводимым в период комплексного опробования оборудования ("под нагрузкой") с пробным выпуском продукции, включаются в состав пусковых расходов, учитываемых на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не относятся к пусковым расходам затраты по пусконаладочным работам, осуществляемым на этапах подготовки и проведения индивидуальных испытаний оборудования.
Действующий порядок отнесения затрат на проведение пусконаладочных работ в сметной документации на строительство установлен Минрегионом в Письме от 13.04.2011 N ВТ-386/08. Этот порядок различен для объектов производственного и непроизводственного назначения.
При строительстве новых, реконструкции и техническом перевооружении действующих объектов жилищно-гражданского, социального, а также специального назначения, не связанных с выпуском продукции (с получением дохода от ее реализации), все затраты на проведение пусконаладочных работ, необходимых для доведения объекта до состояния, пригодного для использования, и осуществляемых до ввода объекта в эксплуатацию и формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества (основных средств), включаются в гл. 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчета стоимости строительства без разделения на работы, выполняемые "вхолостую" и "под нагрузкой". При этом состав и объем выполняемых пусконаладочных работ должны соответствовать требованиям проекта, СНиП, технических регламентов, технической документации предприятий - изготовителей оборудования, другой нормативно-технической документации органов государственного контроля и надзора, правил технической эксплуатации и техники безопасности.
Затраты на выполнение пусконаладочных работ по объектам производственного назначения необходимо учитывать в соответствии с п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004 <3>). Согласно этой норме затраты на проведение пусконаладочных работ:
С выходом Письма Минрегиона России от 13.04.2011 N ВТ-386/08 утратили силу разъяснения, приведенные в Письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10. Последним был предусмотрен порядок отнесения и учета затрат на выполнение пусконаладочных работ в сметной документации, разрабатываемой с 01.11.2003. Этот порядок был согласован с Минфином России, МНС России и Минэкономразвития России и оставался неизменным вплоть до его отмены <4>. Как разъяснял Госстрой, расходы на проведение пусконаладочных работ "вхолостую", связанных с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера. Расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой", проводимых после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов некапитального характера принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации. Затраты на проведение пусконаладочных работ "вхолостую" включались в гл. 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчета стоимости строительства. При отнесении затрат на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" на капитальные вложения следовало руководствоваться Структурой полного комплекса пусконаладочных работ, учтенной в новой сметно-нормативной базе 2001 г., разработанной Госстроем, согласно Приложению к Письму N НК-6848/10. В заключительной части Письма содержалась оговорка: порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения. Иными словами, порядок финансирования пусконаладочных работ, предназначенный для объектов производственного назначения, распространялся и на объекты жилищно-гражданского назначения. Собственно, для объектов непроизводственного назначения, не связанных с выпуском продукции, разделение пусконаладочных работ на работы "вхолостую" и "под нагрузкой" было бессмысленно: за счет каких средств должны быть компенсированы затраты на выполнение работ "под нагрузкой", если продукция не производится и не реализуется? Минрегион и ранее отмечал, что весь комплекс пусконаладочных работ, проводимых в отношении непроизводственных объектов, охватывается понятием работ "вхолостую" (Письмо от 09.10.2009 N 33354-ИП/08), а Письмом N ВТ-386/08 вовсе изменил госстроевский порядок отнесения затрат на пусконаладочные работы в строительной смете в отношении непроизводственных объектов.
<4> Письмо Минрегиона России от 13.10.2009 N 33499-ИП/08.
Разъясняя порядок учета расходов на проведение пусконаладочных работ, финансисты опираются на Письмо Госстроя России N НК-6848/10 <5>. В Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 Минфин сообщил, что указанное Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой":
В Письме от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 Минфин указал: расходы некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, которые в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой", проводимых после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, как расходы некапитального характера принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы на осуществление пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.
Аналогично в Письмах Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 разъясняется, что расходы на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" не уменьшают налогооблагаемую прибыль как текущие расходы организации, а относятся на капитальные затраты и для целей налогообложения прибыли (то есть включаются в первоначальную стоимость основных средств и учитываются в расходах в составе амортизационных отчислений), и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета. Расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой", проводимых после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, в качестве расходов некапитального характера принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. На такой же порядок учета расходов на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" указывает Минфин в Письме от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495. В Письме Минрегиона России от 07.04.2010 N 13149-ИП/08 отмечено: если обкатка двигателя генератора производится в период индивидуальных испытаний оборудования (до приемки рабочей комиссией), затраты на необходимые материальные ресурсы учитываются как капитальные расходы. Стоимость материальных ресурсов, необходимых для обкатки двигателя генератора, осуществляемой в период комплексного опробования оборудования (после приемки рабочей комиссией), в капитальные вложения не включается. Это текущие расходы организации.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы, связанные с подготовкой производства, в том периоде, в котором они были произведены, на основании п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318, пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646, от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72).
Поскольку предложенный чиновниками порядок признания пусконаладочных расходов не прописан в Налоговом кодексе, назвать его бесспорным нельзя. Проанализировав арбитражную практику, выделим отдельные судебные акты, в которых опровергнут подход чиновников к порядку учета пусконаладочных расходов. Так, ФАС МО в Постановлении от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2 указал, что из нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на выполнение пусконаладочных работ могут быть отнесены к прочим расходам только в случае проведения работ "под нагрузкой". Поэтому любые расходы на выполнение работ по пусконаладке (и "под нагрузкой", и "вхолостую") учитываются как прочие расходы в том налоговом периоде, в котором они были произведены. В Постановлении от 12.10.2009 N 09АП-18689/2009-АК Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал налогоплательщика, признавшего текущими (а не капитальными) расходами затраты по пусконаладке и тестированию нового оборудования, обосновав это следующим образом. Специальная норма (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) выделяет в отдельную группу расходов затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Эти затраты подлежат единовременному списанию в составе текущих затрат в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и, следовательно, не подлежат отнесению на первоначальную стоимость объекта ОС в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ. Спорные расходы по своему содержанию отвечали понятию расходов на подготовку и освоение и были правомерно учтены налогоплательщиком согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. В Постановлении от 06.02.2008 N 09АП-16922/07-АК <6> Девятый арбитражный апелляционный суд также отметил, что затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов выделены в самостоятельную группу и поэтому подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии со специальной нормой (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не в первоначальную стоимость основных средств. По мнению арбитров, если расходы на выполнение работ по пусконаладке могут быть охарактеризованы как расходы на освоение производств, цехов и агрегатов, они являются текущими независимо от того, связаны ли они с доведением объекта ОС до состояния, пригодного к эксплуатации. При этом расходы на проверку готовности оборудования, доведенного до состояния, пригодного к эксплуатации, к вводу в эксплуатацию путем его комплексного опробования не являются капитальными. Если затраты по пусконаладке не могут быть охарактеризованы как расходы на освоение производств, цехов и агрегатов, необходимо установить, связаны ли они с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, и в зависимости от этого определить характер затрат (текущий или капитальный). Суд заключил, что положениями п. 1 ст. 257 НК РФ не установлено, что все расходы, произведенные до момента оформления акта о вводе объекта в эксплуатацию , являются капитальными и подлежат включению в первоначальную стоимость ОС. На основании этой нормы арбитры сделали вывод о том, что затраты по объекту, уже готовому к эксплуатации, не могут носить капитальный характер. Суд счел, что пусконаладочные работы, проведенные налогоплательщиком в отношении объектов, уже готовых к эксплуатации, и направленные на проверку вводимого в эксплуатацию оборудования, наладку и проверку готовности объектов к эксплуатации, не изменили степени готовности объектов к эксплуатации, а значит, расходы по таким работам могут учитываться единовременно.
<6> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 20.05.2008 N КА-А40/4099-08-П.
Подведем промежуточный итог. Существуют две позиции по вопросу учета пусконаладочных расходов. Первая (официальная) заключается в том, что расходы на выполнение пусконаладочных работ "вхолостую" учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств, а затраты на проведение работ "под нагрузкой" - это прочие расходы, признаваемые в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они произведены. Вторая точка зрения состоит в том, что расходы на выполнение любых пусконаладочных работ (и "вхолостую", и "под нагрузкой") учитываются как текущие. Налогоплательщик, выбравший вторую позицию, с большей долей вероятности вызовет претензии контролеров.
Итак, предприятие решило признавать расходы по пусконаладке так, как это рекомендуют делать чиновники, то есть разделять их на капитальные и некапитальные. Назовем важнейшие признаки расходов некапитального характера.
Таким образом, затраты по пусконаладочным работам, осуществленным до ввода оборудования в эксплуатацию, учитываются в его первоначальной стоимости, а после ввода в эксплуатацию - учитываются как прочие расходы на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Мы выяснили, что если предприятие осуществило пусконаладочные работы после ввода оборудования в эксплуатацию и эти работы были направлены на комплексное опробование ("под нагрузкой") всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции, то затраты по пусконаладке учитываются как прочие расходы. Но что если предприятие провело пусконаладочные работы "под нагрузкой" до ввода оборудования в эксплуатацию (и, соответственно, до оформления акта по форме N ОС-1, который согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств <8> применяется для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию)? Можно ли в таком случае признать расходы на выполнение работ по пусконаладке в составе прочих расходов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ)? Или же нужно увеличить на них первоначальную стоимость объекта ОС? Налоговики, естественно, настаивают на втором варианте признания расходов. Однако с ними можно поспорить. Из п. п. 1, 3, 6 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84, п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 <9> следует, что пусконаладочные работы для комплексного опробования на рабочих режимах ("под нагрузкой") выполняются после приемки оборудования рабочей комиссией и до его приемки в эксплуатацию государственной приемочной комиссией, то есть до ввода оборудования в эксплуатацию. Аргументировать правомерность единовременного признания затрат по пусконаладке "под нагрузкой" до ввода оборудования в эксплуатацию помогут выводы арбитров. Обратимся к Постановлению ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008. Налогоплательщик включил в состав расходов текущего периода затраты на осуществление пусконаладочных работ по оборудованию с выпуском готовой продукции (более 517 млн руб.), проведенных после подписания актов о приемке оборудования рабочей комиссией, но до принятия оборудования государственной приемочной комиссией. ФАС ПО отметил, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляются тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции, отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования" по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ, следовательно, расходы, произведенные налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость ОС. А на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы "под нагрузкой"), расходы, связанные с освоением нового производства и пробным выпуском продукции в период проведения пусконаладочных работ, подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Данные расходы являются косвенными и формируют налоговую базу текущего налогового периода. Кроме того, исходя из п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 и п. 3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, проводятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Налогоплательщик доказал, что после приемки оборудования цеха рабочими комиссиями он проводил комплексное опробование этого оборудования с выпуском готовой продукции и расходы на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" не были включены в смету строительства производственного комплекса (расходы на сырье, полуфабрикаты, энергоресурсы, зарплату производственных рабочих и цеховые расходы). В итоге суд признал правомерным отнесение спорных затрат к расходам некапитального характера. Небезынтересно и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 N 09АП-7603/2009-АК <10>. Предприятие реконструировало установку и дважды провело ее пусконаладку: сначала "без нагрузки", а затем "под нагрузкой". По результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" рабочая комиссия предприятия составила акт о приемке оборудования, подтверждающий, что реконструируемая установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. После подписания акта были начаты работы по проведению комплексного опробования установки "под нагрузкой". Затраты по работам "вхолостую" налогоплательщик включил в стоимость основного средства, а расходы на выполнение работ "под нагрузкой" (более 10 млн руб.) он признал единовременно в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Проведя проверку налогоплательщика, налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении расходов на выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" к прочим расходам отчетного периода, доначислила налог на прибыль и пени. Налоговики исходили из того, что первоначальная стоимость объекта ОС формируется на момент его ввода в эксплуатацию, а не на момент подписания рабочей комиссией акта о приемке оборудования, следовательно, все расходы, понесенные до ввода объекта в эксплуатацию, должны формировать его стоимость. Но суд поддержал налогоплательщика, приведя следующие аргументы:
В Решении от 15.04.2011 N А40-133100/10-76-783 Арбитражный суд г. Москвы встал на сторону инспекторов. Общество осуществляло капитальное строительство единого комплекса - завода по производству полипропилена, состоящего из множества объектов (из корпуса приготовления оборудования, установки очистки сырья, корпуса приема и дозирования, корпуса управления производством, корпуса расфасовки и хранения, склада металлоорганических соединений, лабораторно-бытового корпуса и других объектов), объединенных в одно целое и использующихся только совместно. В июне 2007 г. генподрядчик составлял акты приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 в отношении каждого объекта завода. При этом сам завод был принят комиссией по акту приемки законченного строительством объекта по форме N КС-14 в сентябре 2007 г. На основании акта по форме N КС-14 предприятие получило разрешение администрации муниципалитета на ввод завода в эксплуатацию. Все объекты, входящие в единый комплекс (завод), были приняты в состав основных средств по актам формы N ОС-1 в декабре 2007 г. До приемки и ввода завода в эксплуатацию по акту формы N КС-14 общество осуществляло в отношении всех объектов завода (оборудования и установок) пусконаладочные работы, связанные с опробованием работы комплекса "без нагрузки" и "под нагрузкой". Налогоплательщик, посчитав, что стоимость пусконаладочных работ "под нагрузкой" (более 34 млн руб.), проведенных после составления генподрядчиком актов по форме N КС-11 в отношении каждого объекта единого комплекса, не подлежит включению в формируемую первоначальную стоимость завода и каждого из входящих в него объектов, признал эти расходы единовременно на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете затраты на выполнение указанных пусконаладочных работ общество отразило в составе расходов будущих периодов (на счете 97) и приступило к их списанию после ввода завода в эксплуатацию и начала производства полипропилена. Суд указал на ошибочность такого подхода: расходы на проведение пусконаладочных работ в отношении оборудования и установок, проведенных до ввода завода в эксплуатацию (в сентябре 2007 г.), должны формировать первоначальную стоимость объектов ОС. С момента составления акта по форме N КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость - сформированной, а до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта, включаются в стоимость незавершенного строительства и впоследствии формируют первоначальную стоимость объекта. Выполнение пусконаладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию приемочной комиссией по акту формы N КС-14 - обязательный этап строительства, который направлен на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Стоимость таких работ подлежит включению в формируемую первоначальную стоимость объекта. Завод по производству полипропилена является единым и неделимым промышленным объектом, состоящим из множества отдельных объектов (цехов, машин и оборудования, узлов, установок и др.), который принимается к учету и вводится в промышленную эксплуатацию исключительно как единый объект - завод. Каждый из входящих в состав завода объектов, по которым в июне 2007 г. были составлены акты по форме N КС-11, сам по себе не может осуществлять производственную функцию и соответствующим образом эксплуатироваться (производить продукцию), поэтому завод как единый комплекс был введен в эксплуатацию в сентябре 2007 г. по акту формы N КС-14 в составе всех объектов, включая те, в отношении которых проводились спорные пусконаладочные работы. Акты по форме N КС-11 не могут являться основанием для формирования первоначальной стоимости и ввода каждого объекта завода в эксплуатацию. Стоимость объектов была окончательно сформирована только в декабре 2007 г. после получения разрешения на ввод завода в эксплуатацию и составления актов по форме N ОС-1 на каждый из входящих в комплекс объектов.
Пример. Предприятие вводит в эксплуатацию агрегат стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Монтаж оборудования и все пусконаладочные работы осуществляются специализированной подрядной организацией. Сметная стоимость работ по монтажу агрегата составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб., стоимость проведенных пусконаладочных работ "вхолостую" - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Стоимость пусконаладочных работ в период комплексного опробования агрегата "под нагрузкой" - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб., стоимость использованных при проведении таких работ топлива и электроэнергии - 10 500 руб. В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли срок полезного использования агрегата установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <11>, равным восьми годам, амортизация начисляется линейным способом.
<11> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Бухгалтер предприятия сделает записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принято к учету оборудование, требующее монтажа | 07 | 60 | 500 000 |
| Отражена сумма НДС по агрегату | 19 | 60 | 90 000 |
| Предъявлен к вычету НДС по агрегату | 68 | 19 | 90 000 |
| Отражена передача агрегата в монтаж | 08 | 07 | 500 000 |
| Приняты работы по монтажу агрегата | 08 | 60 | 300 000 |
| Отражена сумма НДС по монтажным работам | 19 | 60 | 54 000 |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 54 000 |
| Приняты пусконаладочные работы "вхолостую" | 08 | 60 | 30 000 |
| работам "вхолостую" | 19 | 60 | 5 400 |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 5 400 |
| Приняты пусконаладочные работы "под нагрузкой" | 97 | 60 | 10 000 |
| обязательства (10 000 руб. x 20%) <*> | 68 | 77 | 2 000 |
| Отражена сумма НДС по пусконаладочным работам "под нагрузкой" | 19 | 60 | 1 800 |
| Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 1 800 |
| Отражена стоимость топлива и электроэнергии для пусконаладочных работ "под нагрузкой" | 97 | 10, 60 | 10 500 |
| Отражена сумма отложенного налогового обязательства (10 500 руб. x 20%) | 68 | 77 | 2 100 |
| На дату ввода агрегата в эксплуатацию | |||
| Отражен агрегат в составе основных средств (500 000 + 300 000 + 30 000) руб. | 01 | 08 | 830 000 |
| Ежемесячно в течение года с даты ввода агрегата в эксплуатацию | |||
| Признана часть расходов на проведение пусконаладочных работ ((10 000 + 10 500) руб. / 12 мес.) <**> | 20 | 97 | 1 708 |
| Списана часть отложенного налогового обязательства (1708 руб. x 20%) | 77 | 68 | 342 |
| Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем включения агрегата в состав основных средств |
|||
| Начислена амортизация по агрегату (830 000 руб. / 8 лет / 12 мес.) | 20 | 02 | 8 646 |
Е.В.Шоломова
Эксперт журнала
"Промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
