Бухгалтерский учет собственного капитала мы рассматривали в нашей и отмечали, что учет уставного капитала организации ведется на пассивном .
Но иногда возможна ситуация, когда организация выкупает собственные акции или долю в своем уставном капитале, принадлежащую другому лицу. Как учесть организации приобретенную часть собственного уставного капитала? Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для этих целей предназначен активный счет 81 «Собственные акции (доли)» ().
Как указано в Инструкции по применению Плана счетов, счет 81 используется для учета наличия и движения собственных акций, которые АО выкупило у своих акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. ООО, например, используют этот счет для учета доли участника, которая была приобретена таким ООО для передачи другим участникам или третьим лицам (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Выкуп акций (долей) отражается по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств на фактическую стоимость приобретения так:
Дебет счета 81 – Кредит счетов 50, 51, 52
Если в дальнейшем выкупленные собственные акции АО аннулирует, и, соответственно, уставный капитал будет перерегистрирован в новом размере, в бухучете уменьшение капитала в результате аннулирования акций будет отражено так:
Дебет счета 80 – Кредит счета 81
Необходимо учитывать, что указанная проводка делается на номинальную стоимость акций. При этом вполне вероятна ситуация, когда стоимость приобретения акций не соответствует их номинальной стоимости. К примеру, номинальная стоимость акции 1 000 рублей, а цена выкупа – 1 500 рублей. Возникшая разница между номинальной стоимостью и стоимостью приобретения в размере 500 рублей (1 500 – 1 000) относится на финансовые результаты организации в качестве прочего расхода. Сказанное означает, что проводки по выкупу и аннулированию акции будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 81 – Кредит счетов 50, 51, 52 – 1 500
Дебет счета 80 – Кредит счета 81 – 1 000
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит счета 81 - 500
Если вместо аннулирования акций (долей) организация данные акции или долю перепродаст, операции также будет отражаться через счет 91:
Дебет счетов 51, 52 и др. – Кредит счета 91
Дебет счета 91 – Кредит счета 81
В ООО есть три учредителя. В декабре 2015 года один из учредителей продает по договору свою долю обществу за 100 000 руб. Впоследствии общество продает долю одному из учредителей. Как отразить эти операции в налоговом и бухгалтерском учете?
Участник ООО может продать свою долю в уставном капитале или ее часть, если ранее она была оплачена (п. 4, 7 ст. 93 ГК РФ; п. 3 ст. 21 Закона от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ). А купить долю может другой участник, само общество либо третье лицо (п. 2 ст. 93 ГК РФ; п. 2, 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ).
Общество вправе приобрести долю, если:
Цена доли равна (п. 4 ст. 21 Закона № 14-ФЗ):
Для покупателя покупка доли никаких последствий для целей налогообложения не влечет.
В бухучете покупка доли отражается так:
на дату перехода на долю к обществу:
ДЕБЕТ 81 «Собственные акции (доли)» КРЕДИТ 75 «Расчеты с учредителями»
– приобретена доля у участника;
на дату с участником:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 68
– удерживается НДФЛ при расчетах с физическим лицом;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» (50 «Касса»)
– уплачено участнику за долю.
После осуществления выплаты вышедшему участнику у общества остается доля (в виде дебиторской задолженности на счете 81), которая в установленном Законом № 14-ФЗ порядке должна быть:
В данном случае доля реализуется третьему лицу.
Продажа собственных долей общества может отражаться в учете записью по дебету счета 75 и кредиту счета 81. При этом разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81.
В бухгалтерском учете при продаже долей делают проводки:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 81
– отражена стоимость продажи собственных долей ООО;
ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 75
– получены в оплату долей;
ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 81
– отражена разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи;
ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
– отражена разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи.
Отметим, что при распределении или реализации доли размер уставного капитала общества не изменяется, поэтому записи в учете в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» не производятся. В налоговом учете данная операция также не связывается с получением вклада в уставный капитал общества.
Если при выходе участника из общества организация выкупает его долю, а затем продает ее, у организации возникает внереализационный доход, который учитывается за вычетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли (письмо от 21 января 2010 г. № 03-03-06/2/5). Доход уменьшается на действительную стоимость доли, уплаченную обществом вышедшему участнику (письмо Минфина России от 28 января 2011 г. № 03-03-06/1/32).
Подскажите, пожалуйста, порядок оформления в бухгалтерском учете выхода учредителя из ООО и выплаты доли вышедшему участнику.
В ООО имелось 2 учредителя Петров и Сидоров. Доли у участников равны, по 50% уставного капитала. 6 марта 2017 года Сидоров обратился к ООО с заявлением о выходе из ООО и выплате ему действительной доли. По решению собрания участников доля Сидорова переходит к Петрову.
Какие проводки мне необходимо сделать, какую сумму и в какие сроки я должна выплатить Сидорову и какие налоги мне необходимо заплатить в бюджет.
Участник ООО вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом (п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В устав общества должны быть включены сведения о порядке и последствиях такого выхода (п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).
Участник выходит из общества путем отчуждения доли обществу, следовательно, дата выхода участника из ООО – это момент перехода его доли к обществу. Доля переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из ООО (подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона № 14-ФЗ). Временем подачи заявления о выходе участника из ООО следует считать день передачи его участником или исполнительному органу общества, или работнику общества, в обязанности которого входит прием заявления. Уполномоченному лицу при получении заявления следует поставить на нем отметку о получении с указанием даты.
Напоминаем, что на основании пункта 7.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ документы для государственной регистрации соответствующих изменений в учредительные документы должны быть представлены в орган, осуществляющий (налоговый орган), в течение одного месяца со дня перехода доли к обществу. Эти изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации, которым признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента государственной регистрации выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в реестр.
Если в течение указанного срока (месяца со дня перехода доли к обществу) доля, отчужденная обществу, распределяется, продается или погашается, заявление о внесении изменений и документы, подтверждающие основания перехода к обществу доли (а также ее последующего распределения, продажи или погашения), направляются в налоговый орган в течение месяца со дня принятия соответствующего решения (п. 6 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).
В случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу.
Общество должно выплатить выходящему участнику действительную часть доли в течение трех месяцев с момента получения заявления о выходе или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года (абз. 2 п. 6.1 ст. 23, абз. 1 п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).
Действительная стоимость доли выходящего участника определяется на основании данных общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества (п. 6.1 ст. 23, п. 2 ст. 25 Закона № 14-ФЗ).
Выясним, о каком отчетном периоде идет речь.
Отчетным периодом признается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ч. 4 ст. 15 Закона № 402-ФЗ). Тот факт, что промежуточная и месячная бухгалтерская отчетность организаций не подлежит представлению и публикации, не является основанием для ее неведения, и, соответственно, невозможности использования в своей деятельности, в частности при определении действительности стоимости доли его участников (см., например, постановление ФАС Московского округа от 16 мая 2014 г. № Ф05-4824/13).
Обратите внимание
Дата выхода участника из ООО – это момент перехода его доли к обществу. Доля переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из ООО. Общество должно выплатить выходящему участнику действительную часть доли в течение трех месяцев с момента получения заявления о выходе или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года. Действительная стоимость доли выходящего участника определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. Действительная стоимость доли участника общества – это часть стоимости чистых активов ООО, пропорциональная размеру его доли.
Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации последним отчетным периодом, предшествующим дню обращения участника общества с соответствующим требованием, является период с 1 января 2017 года по 28 февраля 2017 года. Последний календарный день месяца, предшествующего месяцу подачи заявления, – 28 февраля 2017 года является последней отчетной датой.
В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества – это часть стоимости чистых активов ООО, пропорциональная размеру его доли.
Стоимость чистых активов общества определяется в Порядке, установленном Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 года. Этим документом установлен Порядок определения стоимости чистых активов для акционерных обществ. Им могут воспользоваться и ООО (Письмо Минфина России от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/791).
Чистые активы определяют вычитанием из суммы всех активов фирмы величины ее обязательств (за исключением отдельных показателей). Иными словами, чистые активы – это стоимость оборотных и внеоборотных активов предприятия, обеспеченных собственными средствами.
Данные по активам и пассивам берутся из бухгалтерского баланса.
Схематично стоимость чистых активов определяется по формуле.
В свою очередь, показатель строки 1300 раздела III баланса «Капитал и резервы» равен показателю строки 1600 (Актив баланса) за вычетом показателей строки 1400 (Долгосрочные обязательства) и строки 1500 (Краткосрочные обязательства).
После этого рассчитывается действительная стоимость доли выбывающего участника по формуле.
Теперь разберемся с налогообложением.
Выплата действительной стоимости доли участнику, выходящему из ООО, является доходом участника и подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от сентября 2015 г. № 03-04-06/50673, от 15 июля 2015 г. № 03-04-06/40675, от 13 марта 2015 г. № 03-04-05/13597).
С 1 января 2016 года участник при выходе из ООО имеет право (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) путем уменьшения его дохода на расходы по приобретению доли (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Однако общество, являясь налоговым агентом, должно исчислить, удержать и уплатить налог с полной суммы, выплаченной участнику действительной стоимости доли (письмо Минфина России от 10 ноября 2016 г. № 03-04-05/65811). Заявить имущественный вычет вправе сам участник при подаче налоговой декларации (п. 7 ст. 220 НК РФ). Этот вычет может быть предоставлен только путем уменьшения дохода на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале. Это фактические расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных им в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала.
Воспользоваться имущественным вычетом в размере до 250 000 руб. участник при выходе из общества не может. Как указывает Минфин, доля в уставном капитале является имущественным правом. А имущественный вычет в размере до 250 000 руб. предоставляется только по имуществу (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), к которому имущественные права не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Активный счет 81 предназначается для сбора и отражения сведений относительно собственных акций предприятия, а также долей. Используется в основном акционерными обществами в целях формирования информации по выкупленным для аннулирования (реализации) акций. Организациями других правовых форм применяется для учета данных по выделенным долям при выходе участников из ООО. Рассмотрим, как выполняются типовые проводки по сч. 81.
Нередко в процессе деятельности акционерных обществ по требованиям акционеров происходит выкуп акций у непосредственных владельцев. В дальнейшем подобные операции оформляются в зависимости от цели выкупа:
Собирательный счет 81 в бухгалтерском учете «работает» по принципу активных счетов, то есть с увеличением оборотов по дебету – при выкупе акций/долей, и уменьшением оборотов по кредиту – при аннулировании акций/долей. Конечное сальдо по сч. 81 бывает только дебетовым или же «нулевым». Аналитический учет организуется по акционерам/участникам предприятия, видам акций (номинал, стоимость, количество) и долей.
Обратите внимание! В бухбалансе ф. 1 счет 81 отражается только в круглых скобках по стр. 1320 раздела 3 Пассива, поскольку сам счет относится к активным, но содержит данные о капитале и резервах организации. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финвложениям собственные акции/доли не относятся.
Счет 81 корреспондирует по кредиту различных счетов учета денежных средств – , , , при расчетах за выкупленные акции/доли с формированием типовых проводок:
Корреспонденция по дебету выполняется со счетами – , , при продаже или аннулировании акций, а также для отражения фактических затрат по реализации. Проводки:
Допустим, АО выкупает у своих текущих акционеров 20 акций по цене 750 руб. за одну штуку. Номинальная цена составляет 900 руб. Дальнейшая реализация произведена по цене 1000 руб. за одну акцию. Проводки:
- Д 75 К 51 на 15 000 руб. – оплачен выкуп 20 акций.
- Д 81 К 75 на 15 000 руб. – оприходованы 20 акций. Обе проводки можно объединить, если фактический расчет произведен в течение одного отчетного периода.
- Д 62 (76) К 91.1 на 20 000 руб. – отражена реализация 20 акций.
- Д 91.2 К 81 на 18 000 руб. – списаны акции по номинальной цене.
- Д 51 К 62 (76) на 20 000 руб. – поступили средства за реализованные 20 акций.
- Д 91.9 К 99 на 2000 руб. – сформирована прибыль по реализации акций.
Обратите внимание! Если акции выкупаются у физлица, предприятие не признается налоговым агентом по НДФЛ, то есть гражданин обязан заплатить налог в бюджет самостоятельно (письмо Минфина РФ № 03-04-07/15250 от 4.04. 2014 г.).
Сальдо по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» отражается по строке 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Собственные акции отражаются в Балансе в круглых скобках (без знака минус).
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Баланс заполняйте на основании остатков по бухгалтерским счетам на отчетную дату, а также на конец двух предыдущих лет. Например, в балансе за I квартал 2014 года надо будет отразить остатки по счетам на 31 марта 2014 года, 31 декабря 2013 года и 31 декабря 2012 года.*
Прежде чем составить баланс, проверьте, во-первых, все ли хозяйственные операции за отчетный период отражены в учете. И, во-вторых, правильно ли сформированы обороты по синтетическим и аналитическим счетам. Ведь в балансе должна быть отражена полная и достоверная информация об активах и пассивах организации.
Кроме того, по итогам года нужно провести реформацию баланса , а также инвентаризацию имущества и обязательств организации (п. 38 ПБУ 4/99 , п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Правильно сформировать показатели Бухгалтерского баланса поможет таблица .*
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Статья-справка: Порядок заполнения Бухгалтерского баланса
|
Название статей баланса |
Счета бухгалтерского учета (в частности) |
|
|
III. Капитал и резервы | ||
