Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства для целей налогообложения прибыли не меняется уже долгое время. Но до сих пор остаются вопросы о том, какие затраты нужно в обязательном порядке включать в первоначальную стоимость объекта, а какие можно сразу списать на расходы.
Очевидное — непонятное
По общему правилу в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В первоначальную стоимость основного средства не включаются акцизы и НДС, за исключением случаев, предусмотренных названным пунктом.
Как видите, никакой конкретики в этой норме Кодекса нет. Из-за этого бухгалтер при отражении некоторых затрат, так или иначе связанных с приобретением основных средств, оказывается перед выбором: увеличивать первоначальную стоимость объекта на затраты, которые прямо не упомянуты в ст. 257 НК РФ, или же списывать их единовременно. Обратите внимание, речь идет о расходах, которые компания осуществляет до того момента, как объект введен в эксплуатацию.
Как правило, бухгалтеры предпочитают сразу списывать такие расходы. Ведь в этом случае налоговая база текущего периода уменьшается, соответственно и налог на прибыль нужно платить в меньшем размере. Свои действия бухгалтеры аргументируют тем, что в отношении затрат, которые с равным основанием можно учесть по разным статьям расходов, организация имеет право прописать в учетной политике порядок их отражения в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). С таким подходом согласился и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.10.2010 № А05-2930/2010. Но у Минфина России и ФНС России в большинстве случаев другая точка зрения.
Обратите внимание
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете есть перечень затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств. В него, например, включены информационные, консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, государственная пошлина (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Рассмотрим расходы, которые больше всего вызывают споры с контролерами.
Пусконаладочные работы
В статье 257 НК РФ не содержится прямых указаний по вопросу включения в первоначальную стоимость основных средств затрат на проведение пусконаладочных работ, осуществленных до ввода основного средства в эксплуатацию. В то же время затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Получается, что организация имеет право учесть стоимость пусконаладочных работ в составе расходов единовременно, прописав такой порядок отражения затрат в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли. Однако Минфин России считает иначе.
Позиция Минфина России
В письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, осуществление пусконаладочных работ признается расходами, связанными с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Поэтому такие затраты учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Разъяснения применимы к пусконаладочным работам «под нагрузкой».
Заметим, что раньше Минфин России считал, что налоговый учет пусконаладочных работ зависит от вида таких работ: «под нагрузкой» ли «вхолостую» (письмо от 07.08.2007 № 03-03-06/2/148).
Так, пусконаладочные работы «вхолостую» относятся к работам капитального характера, так как они включаются в сметную документацию, и являются составной частью первоначальной стоимости строящихся объектов. А вот пусконаладочные работы «под нагрузкой» признавались работами не капитального характера и учитывались как прочие расходы. Основание - такие работы не входят в сметную документацию.
Такой вывод финансисты делали на основании письма Госстроя России от 27.10.2003 № НК-6848/10. Однако на сегодняшний день это письмо утратило силу в связи с изданием письма от Минрегиона России от 13.04.2011 № ВТ-386/08. Теперь чиновники рассуждают несколько иначе. При строительстве объектов непроизводственного назначения все пусконаладочные объекты (как «под нагрузкой», так и «вхолостую») включаются в сметную документацию. Если же компания возводит производственный объект, разделение пусконаладочных работ по-прежнему допустимо.
Из таких разъяснений можно сделать вывод, что в первом случае пусконаладочные работы должны всегда включаться в первоначальную стоимость основного средства, а во втором случае - увеличат стоимость объекта, только если осуществлены «вхолостую», так как прописаны в сметной документации.
После выхода вышеупомянутого письма Минрегиона России финансовое ведомство не давало по этому поводу никаких комментариев и пока не ясно, к какому выводу придет Минфин России.
Судебная практика
На сегодняшний день арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Большинство судов разрешают единовременно списывать на расходы стоимость пусконаладочных работ. Правда, такой вывод сделан в отношении работ «под нагрузкой». Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 № А55-5612/2008 (легитимность вердикта подтверждена определением ВАС РФ от 20.05.2009 № ВАС-5681/09) суд поддержал компанию и разрешил учесть пусконаладочные работы «под нагрузкой» в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компания проводила комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции, впоследствии реализованной. Перечисленные работы не были предусмотрены сметой строительства. Суд указал на то, что отличительной особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции. Поэтому эти расходы не влияют на стоимость основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.
В судебной практике есть примеры решений, в которых арбитры поддерживают налоговиков, но таких вердиктов значительно меньше. Так, арбитражный суд г. Москвы в решении от 15.04.2011 № А40-133100/10-76-783 поддержал налоговиков и не разрешил единовременно списать на расходы пусконаладочные работы «под нагрузкой», осуществленные организации до ввода объекта в эксплуатацию.
Если же компания производит наладку основных средств, которые были приобретены готовыми к промышленному потреблению, то на положительное решение суда не стоит рассчитывать. Такие расходы налоговики не разрешают списывать единовременно, и суды согласны с такой позицией. По их мнению, стоимость работ в этом случае включается в первоначальную стоимость основных средств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Пошлины и сборы
Специалисты финансового ведомства не разрешают списывать единовременно на расходы как суммы государственных пошлин за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, постановку автотранспорта на учет в органах ГИБДД, так и таможенные пошлины. По мнению Минфина России, такие платежи должны учитываться в первоначальной стоимости объектов, если они были осуществлены до ввода основных средств в эксплуатацию (письма Минфина России от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101, от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417).
Но с такой позицией опять-таки можно поспорить. Аргумент - все тот же п. 4 ст. 252 НК РФ. Государственные и таможенные пошлины учитываются на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому компания может прописать в своей учетной политике, что пошлины будут учитываться в вышеуказанном порядке.
Посмотрим, что на этот счет говорит арбитражная практика.
Госпошлина при регистрации автотранспорта
В этой ситуации суды встают на сторону налогоплательщиков. Они указывают, что процедура постановки автомобиля на учет в ГИБДД не влияет на право собственника законно владеть и распоряжаться им, тем более никак не связана с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Ведь теоретически компания может использовать автомобиль и без постановки на учет в ГИБДД, например, для поездок по территории предприятия. Поэтому такие затраты не могут увеличивать первоначальную стоимость автотранспорта. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3, Центрального округа от 07.04.2006 № А08-601/05-9.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.02.2009 № А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/09 также пришел к выводу, что постановка транспортных средств на учет в ГИБДД не является регистрацией права собственности на движимое имущество. Эта процедура осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля над их эксплуатацией.
Таможенные пошлины
Таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ, по мнению арбитров, могут быть списаны единовременно на расходы. В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.01.2010 № А65-12101/2009 (определением ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-5765/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал правомерным отнесение сумм таможенных пошлин, уплаченных при ввозе на территорию РФ технологического оборудования, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Судьи указали, что в ст. 257 НК РФ не содержится прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основного средства, учитывается в составе его первоначальной стоимости.
Консультационные услуги
В налоговом учете затраты на оплату консультационных, информационных и иных аналогичных услуг относятся к прочим расходам (подп. 3, 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако если оказанные услуги напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением конкретного основного средства, списание их стоимости в составе прочих расходов может встретить непонимание у налоговиков. Они будут настаивать на необходимости их учета в первоначальной стоимости основных средств (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71414).
И все же, по нашему мнению, используя норму п. 4 ст. 252 НК РФ, компания может выбрать наиболее подходящий для нее вариант учета, закрепив его в учетной политике, поскольку такие расходы с равными основаниями могут включаться в первоначальную стоимость ОС или списываться единовременно.
В судах вопрос о включении информационных, консультационных или посреднических услуг, связанных с приобретением основного средства, также в большинстве случаев решается в пользу компаний.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.12.2010 № А55-7603/2010 признал недействительным решение налогового органа, которым компании был доначислен налог на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы на затраты по оплате консультационных услуг. Эти услуги налоговики посчитали связанными с проектированием строящегося объекта и решили, что такие затраты необходимо в соответствии со ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость ОС и после ввода его в эксплуатацию списывать на расходы путем начисления амортизации. Арбитры установили, что затраты компании обоснованны и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому стоимость консультационных услуг не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства.
Тот же ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.10.2007 № А55-3923/07 признал неправомерным решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль. По мнению налоговиков, компания занизила налоговую базу, не включив расходы на оплату риелторских услуг в первоначальную стоимость приобретенного ОС. Однако суд решил, что расходы компании по выплате риелторской фирме вознаграждения за оказанные услуги по поиску нежилого помещения с целью его дальнейшего приобретения не могут быть отнесены на первоначальную стоимость ОС. В силу подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оплату таких услуг выделены как самостоятельный вид расходов. Согласно ст. 318 НК РФ такие расходы являются косвенными. И действия компании по их единовременному списанию не нарушают нормы главы 25 НК РФ.
Командировочные расходы
На сегодняшний день Минфин России не давал разъяснений по вопросу учета расходов на командировки сотрудников, которые направлены в служебные поездки для приобретения основных средств. Есть только письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826, в котором налоговики пришли к выводу, что такие расходы можно списать единовременно на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Заметим, что ранее проверяющие придерживались иной позиции и считали, что командировочные расходы должны включаться в первоначальную стоимость объекта, если командировка работника связана с приобретением основного средства (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 20-12/115096).
В большей части судебных решений арбитры поддержали правомерность списания затрат на командировки сотрудников, связанные с приобретением основных средств, в составе прочих расходов. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.01.2009 № А55-5612/2008 (определением ВАС РФ от 20.05.2009 № ВАС-5681/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указал, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Такую же позицию заняли арбитры в постановлениях ФАС Московского округа от 26.12.2007 № КА-А40/13358-07, Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5967/08-С3, от 19.08.2008 № Ф09-5873/08-С3, от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3, Поволжского округа от 07.09.2007 № А55-16781/06, Северо-Западного округа от 05.03.2008 № А05-5668/2007 и др.
Однако иногда суды высказывают и противоположное мнение, указывая, что командировочные расходы должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, а их единовременное списание является неправомерным (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 № А12-10256/07-С60).
Проценты по займам и кредитам
И последний вопрос, который мы рассмотрим. Он касается порядка учета процентов по кредитам и займам, полученных для приобретения основного средства. Здесь специалисты финансового ведомства заняли иную позицию. По их мнению, в данном случае проценты можно не включать в первоначальную стоимость основного средства, а списать сразу на расходы. Причина в том, что расходы по уплате процентов отнесены к внереализационным и для них установлен особый порядок учета. Такие расходы принимаются по правилам ст. 269 НК РФ, которая предусматривает их нормирование (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/398, от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 № 03-03-06/1/22, от 19.12.2008 № 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/667).
Столичные налоговики также придерживаются позиции, согласно которой проценты по займам и кредитам первоначальную стоимость основного средства не увеличивают, а списываются в составе внереализационных расходов (см. письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083116, от 26.07.2007 № 20-12/
071878). Однако такая на первый взгляд выгодная позиция может быть на руку не всем компаниям. Ведь проценты для целей налогообложения прибыли нормируются. Поэтому на расходы получится списать не всю сумму процентов, а только в пределах лимита. Может получиться так, что разница между суммой процентов и лимитом будет существенной. В этом случае компании выгоднее включить всю сумму процентов в первоначальную стоимость объекта и пусть постепенно, но все же списать полностью на расходы.
Для того чтобы отстоять право на такой вариант отражения процентов, можно использовать все тот же п. 4 ст. 252 НК РФ и прописать выгодный порядок учета в своей учетной политике. Однако доказать в суде правомерность последнего варианта будет весьма затруднительно. Дело в том, что судебная практика в этом вопросе полностью на стороне Минфина России. Так, в постановлении от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3 ФАС Уральского округа отказал в удовлетворении требования об отмене решения налоговой инспекции, указав, что проценты по займу, использованному на покупку основного средства, включаются во внереализационные расходы и не формируют первоначальную стоимость приобретенного основного средства. Причем суд отклонил довод компании о том, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ учета таких затрат: отнести уплаченные проценты в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) либо включить в первоначальную стоимость объекта объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Входят ли в основные средства транспортные расходы? Как отразить транспортные издержки по доставке основных фондов в бухгалтерском и налоговом учете? Какими документами подтвердить факт доставки? Ответы на эти и другие вопросы рассмотрим в данной статье.
Алгоритм учета основных средств (ОС) регламентирован 2 основными нормативными актами:
Согласно данным нормативным документам, основные средства являются таковыми при единовременном выполнении 4 условий:
Первоначальную стоимость объекта ОС формируют фактически понесенные издержки на его приобретение. К ним относятся затраты:
Суммы всех вышеперечисленных издержек собираются в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По факту введения объекта ОС в эксплуатацию счет 08 закрывается на счет 01 «Основные средства». При этом активы со стоимостной оценкой не более 40 000 руб. разрешается учитывать в составе МПЗ.
Пример
Компания ООО «Стиль» приобрела станок со стоимостной оценкой 38 576 руб. (в т. ч. НДС 5 884,47 руб.). Прямые затраты на приобретение этого актива составили:
Проводки
|
Сумма |
Расчет |
|||
|
32 691,53 |
38 576 - 5 884,47 |
Поступил станок |
||
|
5 884,47 |
||||
|
10 582,20 |
12 487 - 1 904,80 |
Включены затраты на доставку |
||
|
1 904,80 |
Таким образом, первоначальная стоимость станка составила 43 273,73 руб. (32 691,53 + 10 582,20). Введение его в эксплуатацию фиксируется записью Дт 01 Кт 08 — 43 273,73 руб.
После введения в эксплуатацию стоимость актива включается в состав затрат путем исчисления амортизации. Ее можно рассчитать 4 способами:
Подробнее о порядке исчисления амортизации рассказано в статье .
Наиболее частым вариантом является линейный метод расчета амортизации. Для его исчисления используется формула:
А — сумма амортизации;
Пст — первоначальная стоимость;
n — срок полезного использования.
Пример (продолжение)
Предположим, что срок полезного использования станка равен 60 мес. То есть ежемесячно списываемая сумма амортизации равна 721,23 руб. (43 273,73 руб. / 60 мес.). Оформляется данная операция ежемесячно записью Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 02 — 721,23 руб.
В налоговом учете алгоритм учета ОС регламентирован гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к объектам ОС относятся те, которые находятся у правообладателя на правах владения, со сроком полезного использования более 1 года и стоимостной оценкой свыше 100 000 руб. При этом актив должен использоваться как средство труда в производственных, рабочих или управленческих целях (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Объект ОС принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости, которая формируется из сумм расходов:
После введения в эксплуатацию первоначальная стоимость объекта списывается в затраты через механизм амортизации. Таким образом, налоговый учет ОС аналогичен бухгалтерскому (за исключением граничного размера их стоимостной оценки), и транспортные затраты включаются в первоначальную стоимость объекта ОС.
Пример (продолжение)
Поскольку первоначальная стоимость нашего объекта ОС менее 100 000 руб., то в налоговом учете вся сумма издержек на закупку и доставку станка будет включена в состав затрат единовременно. При этом между бухучетом и налоговым учетом возникают налогооблагаемые временные разницы, так как в бухучете первоначальная себестоимость ОС будет списываться равными долями на протяжении 5 лет. Такие разницы регулируются нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и формируют отложенное налоговое обязательство (ОНО). Для его отражения в бухучете используются записи Дт 68 Кт 77:
При подсчете прибыли все издержки должны быть экономически оправданы и подтверждены корректно составленной первичкой. Факт доставки объекта ОС подтверждается товаросопроводительными документами, к которым относятся товарная накладная по форме ТОРГ-12, товарно-транспортная накладная формы 1-Т (ТТН) и/или транспортная накладная (ТН). На практике возникают различные ситуации: объект ОС доставляется продавцом, самим покупателем или посреднической компанией-перевозчиком. Рассмотрим состав необходимых документов в каждом конкретном случае.
В этом случае составляются накладные ТОРГ-12 и ТТН (или ТН) с отражением сведений о продавце, покупателе, грузоотправителе, грузополучателе, машине, водителе, грузе и др.
Но если в договоре купли-продажи стоимость доставки не выделена отдельной строкой, то путевого листа и ТОРГ-12 будет вполне достаточно.
В этом случае подтверждающими факт доставки документами также являются ТОРГ-12, ТТН или ТН.
ВАЖНО! И ТН, и ТТН при наличии договора перевозки груза могут использоваться для подтверждения транспортных расходов компании (письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03-03-06/1/498).
При таком варианте перевозки достаточно наличия товарной накладной ТОРГ-12. А факт доставки подтверждается путевым листом.
Транспортные затраты включаются в первоначальную стоимость объекта ОС как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. При этом они должны быть подтверждены корректно оформленными оправдательными документами.
Сайт журнала «РНК »
Электронный журнал «РНК »
И в налоговом учете, и в бухгалтерском первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы всех расходов на его покупку, изготовление или строительство за минусом НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01). В эту стоимость также включаются расходы на доставку объекта ОС и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации. Соответственно все расходы, учтенные в первоначальной стоимости основного средства, организация признает в налоговом и бухгалтерском учете по мере начисления амортизации, то есть равномерно в течение срока его полезного использования.
Однако по правилам налогового учета некоторые виды расходов, так или иначе связанных с приобретением основных средств, организация может признать единовременно. Например, суммы ввозных пошлин или расходы на юридическое сопровождение сделки по покупке объекта ОС (подп. 1 и 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Несмотря на это, налоговики продолжают требовать, чтобы на сумму подобных расходов организация увеличила первоначальную стоимость основного средства (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Аналогичные разногласия нередко возникают и в бухгалтерском учете. Все это повышает риск доначисления компании и налога на имущество.
Более того, по некоторым видам расходов нет ни официальных разъяснений или налоговых органов, ни обширной судебной практики. Но можно предположить, что инспекторы на местах будут настаивать на включении их в первоначальную стоимость основного средства.
Так что же все-таки относится к расходам, включаемым в первоначальную стоимость основного средства?
Обычно строительство нового объекта основных средств, а нередко и приобретение готового начинается с разработки бизнес-плана или технического задания, а также проектной документации. К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не разъясняли, как организациям следует отражать в налоговом учете расходы на подготовку таких проектов. А ведь подобные затраты зачастую составляют очень внушительные суммы. Поэтому неверное отражение их в учете может привести к доначислению организации значительных сумм налога на прибыль, штрафов и
Отметим, что подобные требования обычно не распространяются на проценты по которые были получены организацией на приобретение основного средства. Ведь эти проценты отражаются в налоговом учете в составе внереализационных расходов, причем по особым правилам (подп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ). Минфин России согласен, что проценты по долговым обязательствам не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письма от 28.06.13 № 03-03-06/1/24671 и от 06.12.11 № 03-03-06/1/808).
К сожалению, у ведомства нет однозначного мнения относительно налогового учета расходов на оплату различных банковских комиссий. Так, в одном из писем Минфин России указал, что сумма комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки является расходом, включаемым в первоначальную стоимость основных средств (письмо от 24.09.08 № 03-03-06/1/544). Однако в другом письме чиновники посчитали, что расходы, связанные с проведением безналичных не должны увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 23.08.07 № 03-03-06/1/587). Такие расходы можно признать в налоговом учете единовременно.
Суды в основном исходят из того, что расходы на оплату банковских услуг являются внереализационными (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим они признают незаконными требования налоговиков о включении подобных расходов в первоначальную стоимость ОС (постановления ФАС Уральского округа от 09.03.11 № Ф09-332/11-С2, от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).
При возникновении разногласий с налоговиками можно обратить их внимание на то, что расходы на оплату банковских услуг напрямую не связаны с производством и реализацией и именно поэтому отнесены в НК РФ к внереализационным. Значит, они не имеют непосредственного отношения к формированию стоимости основных средств, функция которых как раз заключается в участии в производственном процессе.
В отношении такого вида расходов, как стоимость услуг агентов, комиссионеров и других посредников способствовавших заключению сделки по покупке основного средства, вообще не удалось найти разъяснений По общему правилу расходы на оплату посреднических услуг относятся к прочим и признаются в налоговом учете единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но велика вероятность того, что налоговики потребуют, чтобы организация включила такие расходы в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Тем не менее судебная практика показывает, что сумму вознаграждения посреднику можно учесть по выбору компании — либо как прочие расходы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.09 № А53-5190/2009), либо в составе первоначальной стоимости ОС (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.10 № 09АП-23437/2010-АК).
Для минимизации налоговых рисков способ отражения указанных расходов, выбранный организацией, стоит прописать в учетной для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ). Но даже и в этом случае не исключены претензии налоговиков. Поэтому, если сумма посреднического вознаграждения является незначительной, безопаснее включить ее в первоначальную стоимость ОС.
В апреле 2014 года ФНС России указала, что в налоговом учете таможенные пошлины, уплаченные при ввозе на территорию РФ импортного оборудования, увеличивают его первоначальную стоимость (письмо от 22.04.14 № ГД-4-3/7660@). Налоговики указали, что специальные положения про учет таможенных пошлин и сборов единовременно в составе прочих расходов касаются иных случаев.
Можно предположить, что инспекторы будут использовать аналогичные доводы и в отношении других расходов, которые указаны в пункте 1 статьи 264 НК РФ и признаются по правилам налогового учета единовременно. Например, расходов на оплату консультационных или посреднических услуг.
Кроме того, чиновники в том же письме отметили, что в пункте 5 статьи 270 НК РФ установлен запрет на признание при расчете налога на прибыль расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Из этого налоговики сделали вывод, что это расходы, включаемые в первоначальную стоимость основного средства.
Минфин России выступает за включение сумм таможенных пошлин в первоначальную стоимость импортного ОС уже на протяжении нескольких лет также (письма от 08.07.11 № 03-03-06/1/413 , от 19.06.09 № 03-03-06/1/417 и от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Впрочем, ранее ведомство соглашалось, что организация вправе самостоятельно решить, как именно она будет отражать расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. То есть чиновники предоставляли организациям право выбора между единовременным учетом сумм импортных таможенных пошлин и увеличением на их сумму первоначальной стоимости ОС (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).
В отличие от Минфина России и налоговых органов, суды продолжают исходить именно из этого принципа и подтверждают наличие у компании права выбора (постановления ФАС Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 и Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010 округов). Так что вероятность оспорить претензии налоговиков достаточно высока.
Причем некоторые суды считают, что для единовременного признания расходов на уплату таможенных пошлин не обязательно прописывать соответствующее правило в учетной политике. Ведь в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и так предусмотрена возможность единовременного учета таких расходов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.13 № Ф03-6587/2013).
Несмотря на подобные выводы судей, полагаем, что организации безопаснее закрепить в учетной политике для целей налогообложения, как именно она решила отражать суммы таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного основного средства.
Не меньшее количество споров возникает на практике при отражении в налоговом учете расходов на командировки сотрудников, целью которых являлись поиск, приобретение, строительство, доставка или экспедирование объекта ОС.
Впрочем, теперь столичные налоговики считают, что командировочные расходы не увеличивают первоначальную стоимость ОС (письмо УФНС России по г. от 19.05.09 № 16-15/049826). Они предлагают включать их в прочие расходы единовременно на дату утверждения авансового отчета работника (подп. 12 п. 1 ст. 264 и подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Хотя еще несколько лет назад московские инспекторы придерживались иного мнения и указывали, что на сумму расходов на командировки, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, следует увеличить первоначальную стоимость возводимого ОС. Правда, имелась оговорка, что это нужно делать, только если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.06 № 20-12/115096).
К сожалению, разъяснений Минфина России или Федеральной по данному вопросу найти не удалось. Но с учетом мнения столичных налоговиков организациям не следует капитализировать командировочные расходы. Ведь командировка, даже если она действительно была связана с закупкой ОС, не является условием для доведения объекта до состояния готовности к использованию. Такого же мнения придерживаются большинство судов (постановления ФАС Северо-Западного от 30.05.13 № А26-6845/2012, Поволжского от 15.01.09 № А55-5612/2008 и Уральского от 25.08.08 № Ф09-5967/08-С3 округов).
Однако есть судебные решения с противоположными выводами. В них судьи утверждают, что командировочные расходы увеличивают стоимость приобретенных основных средств, если служебная поездка была непосредственно связана, например, с их доставкой, проектированием или строительством (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.07.09 № А19-1020/09, Поволжского от 12.02.08 № А12-10256/07-С60 и Уральского от 14.04.05 № Ф09-1333/05-АК округов).
Таким образом, организации безопаснее прописать в учетной политике для целей налогообложения, как она будет отражать указанные расходы в налоговом учете (п. 4 ст. 252 НК РФ). Перед тем как сделать этот выбор, рекомендуем проанализировать судебную практику по своему региону. Московским компаниям можно смело признавать командировочные расходы, имеющие отношение к приобретению или созданию ОС, как прочие. Ведь они могут сослаться на письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.09 № 16-15/049826, разрешающее поступать именно так.
По мнению Минфина России, сумма госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество включается в его первоначальную стоимость и списывается в расходы через механизм амортизации (письма от 08.06.12 № 03-03-06/1/295, от 12.08.11 № 03-03-06/1/481 и от 04.03.10 № 03-03-06/1/113). Ведомство объясняет это тем, что уплата указанной госпошлины не только непосредственно связана с приобретением права собственности на конкретный объект недвижимости но еще и влияет на возможность ее дальнейшего использования. Иными словами, чиновники считают, что внесение госпошлины за регистрацию прав является одним из обязательных этапов по доведению объекта ОС до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Однако несколькими годами ранее Минфин России настаивал на том, что госпошлина не увеличивает первоначальную стоимость ОС (письма от 16.02.06 № 03-03-04/1/116 и от 30.06.05 № 03-03-04/2/14). Ведь она является федеральным налогом и, значит, признается при расчете налога на прибыль в составе иных учитываемых налогов и сборов (п. 10 ст. 13 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Полагаем, что Налоговый кодекс позволяет организациям по собственному выбору отражать такую госпошлину либо в составе первоначальной стоимости ОС, либо как прочие расходы (п. 1 ст. 257, подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное — прописать выбранный вариант в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).
К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Это является косвенным подтверждением того, что и налоговики на местах не возражают ни против включения госпошлины в первоначальную стоимость ОС, ни против единовременного признания ее в составе прочих расходов.
Однако есть мнение, что начиная с 1 января 2013 года госпошлину в налоговом учете не следует включать в стоимость ОС. Дело в том, что с этого момента начало начисления больше не зависит от даты государственной регистрации прав на объект ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ). Если же госпошлина уплачена уже после ввода основного средства в эксплуатацию, то его первоначальная стоимость не пересматривается (письмо Минфина России от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327). Ведь она не подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое имущество (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Разногласия возникают и при отражении в налоговом учете еще одного вида госпошлины — за регистрацию транспортных средств в органах ГИБДД.
Минфин России утверждает, что сумма такой госпошлины увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (письмо от 01.06.07 № 03-03-06/2/101). Однако суды чаще всего приходят к выводу, что регистрация транспорта в ГИБДД не является доведением его до состояния, пригодного для использования (постановления ФАС Уральского от 25.11.08 № Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.08 № Ф09-57/08-С3, Центрального от 07.04.06 № А08-601/05-9 округов). Ведь в принципе транспорт можно использовать и без его регистрации, например для внутризаводских перевозок.
Таким образом, суды отмечают, что расходы на уплату госпошлины за постановку автомобиля на учет в органах ГИБДД не участвуют в формировании его первоначальной стоимости. Поэтому в налоговом учете их можно признавать единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Перед вводом некоторых видов оборудования в эксплуатацию на нем проводят пусконаладочные работы или осуществляют пробный выпуск продукции. По мнению Минфина России, порядок налогового учета расходов на указанные мероприятия зависит от того, сформирована ли к тому моменту первоначальная стоимость объекта ОС (письма от 20.09.11 № 03-03-06/1/560, от 02.11.10 № 03-03-06/1/682 и от 07.08.07 № 03-03-06/2/148):
— если его стоимость еще не определена, расходы на пусконаладочные работы считаются расходами на доведение объекта до состояния, пригодного для использования. Поэтому их следует включить в первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
— если же пусконаладочные работы проводятся «под нагрузкой» после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована, расходы на них можно признать единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Такой подход ведомства не совсем корректным и предлагает при отражении расходов на апробирование и пусконаладку оборудования учитывать прежде всего характер выполненных работ. Если в рамках этих мероприятий происходит доведение объекта до состояния его готовности к постоянной работе (наладка, калибровка и т. д.), то расходы на их проведение целесообразно капитализировать. Если же цель работ заключается исключительно в проверке готовности объекта к промышленному запуску, то затраты можно учесть единовременно на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Чтобы минимизировать риск разногласий с налоговиками, соответствующие правила целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Еще один вид связанных с приобретением ОС расходов, по которым отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов, — это расходы на обучение работников правилам эксплуатации оборудования.
Нет единого мнения по учету указанных расходов и среди судей. Так, по мнению судов некоторых округов, затраты на инструктаж и обучение персонала не включаются в первоначальную стоимость ОС и отражаются в налоговом учете единовременно (постановления ФАС Уральского округа от 19.08.08 № Ф09-5873/08-С3 и от 04.08.08 № Ф09-3096/08-С3).
ФАС Московского округа пришел к выводу, что порядок учета таких расходов зависит от того, когда именно проводится обучение — до или после ввода объекта ОС в эксплуатацию (постановление от 01.09.08 № КА-А40/8144-08). Только если обучение проходит после ввода объекта в эксплуатацию, организация вправе признать указанные расходы единовременно как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов или агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на обучение персонала, осуществленные до ввода ОС в эксплуатацию, по мнению судей, увеличивают его первоначальную стоимость.
Однако есть как минимум одно судебное решение, в котором арбитры однозначно указали, что расходы на обучение сотрудников работе на оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию включаются в первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Таким образом, при решении вопроса об учете подобных расходов организации целесообразно проанализировать сложившуюся арбитражную практику по своему региону. Выбранный вариант учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Впрочем, есть мнение, что расходы на обучение персонала не должны увеличивать первоначальную стоимость ОС. Ведь они никак не связаны с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Тем более что с приходом новых сотрудников у организации периодически будет возникать потребность в обучении новых кадров. К тому же расходы на обучение не упоминаются в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Следовательно, организация не вправе включать их в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
