Поступление необоротных активов в бюджетных учреждениях: бухгалтерский и налоговый учет
Прежде всего выясним, что такое основные средства у бюджетников. Определение основных средств как таковых Инструкция №64 не дает - только термин «необоротные активы». К необоротным активам бюджетного учреждения относятся материальные и нематериальные ресурсы, которые принадлежат учреждению, обеспечивают его функционирование и срок полезной эксплуатации которых, как ожидается, составит больше одного года. Срок полезной (ожидаемой) эксплуатации необоротных активов учреждению устанавливает соответствующее министерство по ведомственной подчиненности или (если таковые нормативные документы отсутствуют) учреждение самостоятельно в момент приобретения актива.
Поэтому придется обратиться к Письму Госказначейства Украины от 18.01.2002 г. №07-07/92-353 «О бюджетной классификации», которым дано разъяснение, что же относится к основным фондам.
Это необоротные активы, которые имеют материальную форму и стоимость которых составляет более 500 гривень за единицу (комплект). Сюда относятся такие виды товаров длительного пользования, как недвижимые основные фонды, в том числе жилые сооружения, мебель, оборудование, приборы, так и движимые основные фонды, такие как транспортные средства, оборудование, вычислительная техника, стиральные машины, холодильники и т. п. Эта категория охватывает также платежи, направленные на модернизацию, продление сроков службы основного капитала, повышение его производительности, улучшение отдачи основных фондов.
Итак, основные средства бюджетного учреждения - это материальные и нематериальные ресурсы, которые имеет в своем распоряжении учреждение и которыми оно пользуется при выполнении своих функций.
Порядок бухгалтерского учета и осуществления операций с необоротными активами бюджетных организаций имеет свои особенности и регулируется специальными нормативными документами, которые утверждаются Госказначейством Украины, а именно: Планом счетов №114, инструкциями №64, №142/181, №125/70, №90.
Согласно Инструкции №64, необоротные активы бюджетных учреждений делятся на три группы:
Прочие необоротные материальные активы (далее - НМА);
Соответственно, учет этих групп и их износ ведется на счетах класса 1 «Необоротные активы»:
10 «Основные средства»;
11 «Прочие необоротные материальные активы»;
12 «Нематериальные активы»;
13 «Износ необоротных активов».
Материальные ценности, которые не вошли в перечень основных средств и по которым применяется упрощенный, групповой или другой специфический порядок учета, относятся к прочим необоротным материальным активам.
Необоротные активы могут поступить учреждению вследствие:
Строительства новых объектов;
Приобретения (за счет бюджетных или внебюджетных средств);
Оприходования остатков, обнаруженных по результатам проведенных инвентаризаций;
Бесплатного получения (в том числе в качестве гуманитарной помощи).
Необоротные материальные активы, относящиеся к ОС, должны соответствовать трем требованиям:
Иметь стоимость более 500 грн за единицу (комплект);
Быть указанными в перечне активов, относящихся к основным средствам независимо от стоимости в соответствии с п. 6 Инструкции №64 1 ;
Отсутствовать в перечне активов, не относящихся к основным средствам независимо от стоимости в соответствии с п. 5 Инструкции №64.
НМА, относящиеся к ОС, должны иметь стоимость более 500 грн за единицу (комплект), быть указанными в перечне активов, относящихся к ОС независимо от стоимости и отсутствовать в перечне активов, не относящихся к ОС независимо от стоимости.
Кроме того, к ОС относятся сценически-постановочные средства стоимостью за единицу более 10 грн. Для учета собственных и полученных на условиях финансового лизинга ОС применяется счет 10 «Основные средства».
НДС. В соответствии с п. 41 Инструкции №64, суммы НДС, выплачиваемые при приобретении необоротных активов, не учитываются в их стоимости и относятся на фактические расходы по коду экономической классификации расходов (далее - КЭКР), предназначенному для приобретения таких активов (или относятся к составу налогового кредита). В каких же случаях бюджетные учреждения могут отнести уплаченные суммы НДС к налоговому кредиту?
Во-первых, к налоговому кредиту можно отнести суммы НДС, уплаченные при приобретении необоротных активов и других материальных ценностей исключительно за счет средств специального фонда.
Во-вторых, к налоговому кредиту можно отнести только те суммы НДС, которые будут принимать участие в предоставлении услуг, облагаемых НДС.
В бюджетных учреждениях в первоначальную стоимость (себестоимость) необоротных активов не включаются транспортные расходы, суммы НДС и расходы на капитальный ремонт. Расходы на их приобретение относятся на расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов.
Из этого следует, что суммы НДС, уплаченные бюджетными учреждениями при покупке (приобретении) необоротных активов, если они не принимают участия в предоставлении услуг, облагаемых НДС, не могут включаться в состав налогового кредита по НДС даже в том случае, если бюджетное учреждение является плательщиком НДС.
Налог на прибыль. Нормами ст. 7 Закона о прибыли, налогообложение деятельности неприбыльных организаций (в том числе бюджетных учреждений) отнесено к операциям особого вида. Так, в соответствии с пп. 7.11.8 Закона о прибыли, доходы бюджетных учреждений зачисляются в состав смет на содержание таких учреждений и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы.
Учет стоимости необоротных активов, в соответствии с п. 44 Инструкции №64, ведется в полных гривнях, без копеек, а сумма копеек, уплаченных за приобретение таких активов, сразу относится на расходы учреждения 2 . Необоротные активы в бюджетных учреждениях учитываются в бухгалтерии по инвентарным объектам.
В бухгалтерском учете необоротные активы приходуются по первоначальной стоимости 3 .
В отличие от предприятий с негосударственной формой собственности, в бюджетных учреждениях в первоначальную стоимость (себестоимость) необоротных активов не включаются транспортные расходы, суммы НДС и расходы на капитальный ремонт. Расходы на их приобретение относятся на расходы по соответствующим КЭКР.
Транспортные расходы входят в состав расходов учреждения и отражаются по дебету счетов класса 8 «Расходы»: 801, 802 (если основные средства приобретены за счет общего фонда); 811 - 813 (если основные средства приобретены за счет специального фонда).
Расходы, связанные с приобретением или ремонтом необоротных активов, отражаются по КЭКР 2110 «Приобретение оборудования и предметов долгосрочного использования», 2120 «Капитальное строительство (приобретение)», 2300 «Приобретение земли и нематериальных активов».
Сформированная с учетом этих особенностей первоначальная стоимость необоротных активов отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы». В то же время в бюджетных организациях увеличивается фонд в необоротных активах по кредиту субсчета 401 «Фонд в необоротных активах». Учет таких операций ведется в накопительной ведомости ф. №438 (мемориальный ордер 9), причем записи в ней осуществляются по каждому объекту отдельно.
На каждую группу аналитических счетов составляются оборотные ведомости формы №285 и 326. Суммы оборотов и остатки по каждому аналитическому счету оборотных ведомостей сверяются с итогом оборотов и остатками на этих субсчетах в книге «Журнал-главная».
Рассмотрим бухгалтерские проводки, которые необходимо сделать при отражении в учете операций по приобретению необоротных активов бюджетными учреждениями.
Пример 1
Бюджетное учреждение принимает в эксплуатацию новые здания. Расходы по завершенным, но не сданным в эксплуатацию объектам капитального строительства аккумулировались по дебету забалансового счета 03 «Незавершенное капитальное строительство» и при сдаче объекта в эксплуатацию были списаны на результаты выполнения сметы (см. таблицу 1).
Пример 2
Больница закупает у предприятия медицинское оборудование на общую сумму 24000,60 грн. Рассмотрим два варианта (см. таблицу 2).
I вариант. Больница перечисляет средства авансом из общего фонда и затем получает медоборудование.
II вариант. Больница получает медоборудование и затем перечисляет средства из специального фонда.
Пример 3
Управление государственной ветеринарной медицины приобрело земельный участок за счет средств общего фонда на сумму 240000,00 грн. Средства внесены путем предварительной оплаты. При этом расходы на приобретение списываются на увеличение фонда в необоротных активах. Управление является плательщиком НДС. Сумма НДС включается в налоговый кредит. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете, рассмотрим в таблице 3.
Таблица 1
| № п/п | Д-т | К-т | Сумма, грн | |
| 1. | Отражены расходы по завершенным объектам капитального строительства | 03 | 801, 802 | 100000,00 |
| 2. | Приняты в эксплуатацию вновь построенные здания | 103, 106 | 401 | 100000,00 |
| 3. | Одновременное списание с забалансового счета 03 | - | 03 | 100000,00 |
| 4. | Списание расходов на результаты выполнения сметы | 801, 802 | 431 | 100000,00 |
Таблица 2
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Д-т | К-т | Сумма, грн |
| Вариант І. Приобретение по предварительной оплате | ||||
| 1. | Перечислено за счет средств общего фонда поставщику за медоборудование (в т. ч. НДС - 4000,10) | 364 | 321 | 24000,60 |
| 2. | Получено медоборудование от поставщика (стоимость без НДС и копеек) | 104/7 | 364 | 20000,00 |
| 3. | Отнесены суммы НДС на расходы из общего фонда | 801 | 364 | 4000,10 |
| 4. | Одновременная проводка второй записи (сумма без НДС) | 801 | 401 | 20000,00 |
| 5. | Отражен НДС в составе налогового кредита (если учреждение - плательщик НДС) | 641 | 641/1 | 4000,10 |
| 6. | Списана сумма налогового кредита по НДС (если учреждение - плательщик НДС) | 641/1 | 364 | 4000,10 |
| 7. | Уплачено поставщику за транспортные расходы | 364 | 321 | 480,00 |
| 8. | Списана на расходы учреждения стоимость транспортных услуг | 801 | 364 | 480,00 |
| 9. | Перечислено за транспортные услуги (в т. ч. НДС - 80,00, если учреждение - плательщик НДС) | 364 | 313, 323 | 480,00 |
| 10. | Отражена сумма НДС с транспортных услуг | 641 | 364 | 80,00 |
| 11. | Списаны суммы копеек с приобретенных НА | 801 | 364 | 0,50 |
| Вариант II. Приобретение НА, за которые уплачено после получения | ||||
| 1. | Получено (оприходовано) медоборудование от поставщика за счет средств специального фонда (стоимость без НДС и копеек) | 104/7 | 675 | 20000,00 |
| 2. | Одновременная проводка второй записи (сумма без НДС) за счет специального фонда | 811 | 401 | 20000,00 |
| 3. | Сумма НДС отнесена на расходы специального фонда | 811 | 675 | 4000,00 |
| Отражена сумма НДС (если учреждение - плательщик НДС) | 641 | 675 | 4000,00 | |
| 4. | Перечислено поставщику за полученное медоборудование за счет средств специального фонда | 675 | 323 | 24000,00 |
Таблица 3
Поступление необоротных активов оформляется следующими документами:
Акт приемки-передачи основных средств, ф. ОЗ-1 (бюджет);
Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях, ф. ОЗ-6 (бюджет);
Инвентарная карточка учета основных средств в бюджетных учреждениях (для животных и многолетних насаждений), ф. ОЗ-8 (бюджет);
Инвентарная карточка группового учета основных средств в бюджетных учреждениях, ф. ОЗ-9 (бюджет);
Опись инвентарных карточек по учету основных средств, ф. ОЗ-10 (бюджет);
Инвентарный список основных средств ф. ОЗ-11 (бюджет).
Приобретенные необоротные активы (независимо от источника поступления: приобретенные за средства учреждения, переданные безвозмездно от вышестоящего учреждения или переданные в качестве благотворительной помощи) оформляются актом приемки-передачи основных средств ф. ОЗ-1 (бюджет) согласно первичным документам (накладным, счетам-фактурам и т. п.). Акт ф. ОЗ-1 составляется на каждый отдельный инвентарный объект необоротных активов. Акт составляет созданная по приказу руководителя комиссия в двух экземплярах: один - для сдающего учреждения, второй - для принимающего учреждения. Акт утверждается руководителем учреждения и вместе с технической документацией, касающейся этого объекта, передается в бухгалтерию. Если объект был в эксплуатации, то в акте приемки-передачи основных средств делается запись о сумме износа.
Если принимаются несколько однотипных объектов, имеющих одинаковую стоимость (хозяйственный инвентарь, инструменты, оборудование, белье, постельные принадлежности и т. п.), разрешается составить общий акт.
Основные средства, полученные безвозмездно в качестве гуманитарной помощи, принимает комиссия, созданная по приказу руководителя учреждения, в состав которой обязательно входят работник бухгалтерии и представитель вышестоящего учреждения. Комиссия составляет акт, в котором указываются наименования, количество и стоимость полученных материальных ценностей по рыночным свободным ценам на аналогичные им виды. Данные акта отражаются в бухгалтерском учете. Одновременно проставляется инвентарный номер в установленном порядке, о чем делается запись в акте приемки ценностей.
Каждому необоротному активу присваивается инвентарный номер, имеющий восемь знаков*. Первые три знака означают номер субсчета, четвертый - подгруппу и последние четыре знака - порядковый номер предмета в подгруппе. Для тех субсчетов, для которых не выделены подгруппы, четвертый знак отражается нолем. Если объект включает обособленные элементы, составляющие вместе с ним единое целое, на каждом из них должен быть указан тот же инвентарный номер, что и на основном объекте (п. 66 Инструкции №64).
Необоротные активы, поступающие на ответственное хранение материально ответственным лицам, передаются им согласно акту ф. ОЗ-1 и накладным (товаротранспортным накладным).
С должностными лицами, отвечающими за сохранность необоротных активов, заключается письменный договор о полной индивидуальной материальной ответственности.
* Для белья, постельных принадлежностей, одежды, обуви и малоценных необоротных материальных активов устанавливаются номенклатурные номера, имеющие семь знаков.
1. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
2. Закон о прибыли - Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».
3. Инструкция №142/181 - Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом ГКУ, Минэкономики от 10.08.2001 г. №142/181.
4. Инструкция №125/70 - Инструкция по составлению типовых форм по учету и списанию основных средств, принадлежащих учреждениям и организациям, содержащимся за счет государственного или местных бюджетов, утвержденная приказом ГКУ, Госкомстата от 02.12.97 г. №125/170.
5. Инструкция №64 - Инструкция по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом ГКУ от 17.07.2000 г. №64.
6. Инструкция №90 - Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса, утвержденная приказом ГУГКУ от 30.12.98 г. №90.
7. План счетов №114 - План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденные приказом ГУГКУ от 10.12.99 г. №114.
8. Приказ №130 - Приказ ГКУ от 18.12.2000 г. №130 «Об утверждении типовых форм учета и списания запасов бюджетных учреждений и инструкции по их списанию».
1 К ОС, в соответствии с п. 6 Инструкции №64, независимо от стоимости относятся: 1) сельскохозяйственные машины и орудия; 2) строительный механизированный инструмент; 3) рабочие и производительные животные; 4) все виды транспорта, предназначенные для перемещения людей и грузов; 5) документация по типовому проектированию.
2 Исключение составляют библиотечные фонды, малоценные необоротные материальные активы, белье, постельные принадлежности, одежда и обувь, материалы долгосрочного использования для научных целей и имеющие ограниченное использование.
3 Стоимость, исторически сложившаяся, т. е. себестоимость по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление.
Алексей СЛИПАЧУК, «Дебет-Кредит»
| множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. |
Применяется для учета домов, сооружений, передаточных устройств, рабочих силовых машин и оборудования, автоматизированных линий, транспортных средств, измерительных приборов и регулирующих приборов, лабораторного оборудования, производственного и хозяйственного инвентаря и иных объектов основных средств. Инвентарная карта открывается в бухгалтерии на каждый объект заполняется на основании акта приема-передачи основных средств (типовая форма №03-1 (бюджет)), накладных, технической и иной сопроводительной документации. В карте предоставляется короткая индивидуальная характеристика объекта. Записи в карту про работы, проведенные на достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и капитальном ремонте существующих объектов вносятся на основании акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизованных объектов (типовая форма № 03-2(бюджет)). В короткой индивидуальной характеристике объекта, который учитывается в данной инвентарной карте, должны быть названы два-три наиболее важных для него качественных показателя, которые не дублируют показателей сопроводительной его технической документации. При перемещении основных средств внутри учреждения проводится запись на оборотной стороне карты. В случае невозможности внесения в данную карту всех количественных и качественных показателей характеристики объекта, которые случились вследствие его реконструкции или модернизации, ее дополняют новой. Старую инвентарную карту сохраняют как справочный документ (в ней делается отметка об открытии новой карты).
